Spain: A Vueltas Con El Concepto De Actividad Económica En El Arrendamiento De Inmuebles: Posibilidad De Determinar Con El TRLIS En Vigor El Concepto De Actividad Económica Teniendo En Cuenta A Todas Las Entidades Que Forman Parte Del Grupo Mercantil

Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de marzo de 2018 (rec. núm. 347/2015)

La sentencia de referencia se ciñe a determinar si determinados activos inmobiliarios están afectos a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles, en el caso particular de que los medios materiales y humanos necesarios para calificar la actividad de arrendamiento como empresarial, no se encuentren en la entidad en cuestión sino en otra entidad del mismo grupo mercantil.

En el supuesto planteado, un grupo de entidades realizan determinadas operaciones de reestructuración a través de las cuales se obtienen rentas positivas que fueron objeto de reinversión en activos inmobiliarios, los cuales fueron, a su vez, destinados al arrendamiento. La entidad recurrente aplicó la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS.

Como es sabido, para la aplicación de la deducción por reinversión que preveía el TRLIS, con ciertas especialidades y entre otros requisitos, era necesario que el importe de la transmisión cuya tributación se acogía al régimen de deducción se materializara en otro elemento del inmovilizado que estuviera afecto a las actividades económicas desarrolladas por la sociedad.

Con el TRLIS en vigor, para determinar si un elemento se encontraba afecto a actividades económicas y, la propia existencia de dicha actividad, se había de acudir a la definición dada en la normativa del IRPF (ante la ausencia de una definición propia en el régimen del IS) que establecía que existe actividad económica en el arrendamiento de inmuebles únicamente cuando en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Conviene recordar que la normativa del IRPF no regula la posibilidad de cumplir con dicho requisito cuando se cede la gestión de tal actividad a otra entidad del grupo que dispone de tales medios.

No obstante, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero del 2015, la Ley del IS incorpora en su artículo 5 un concepto propio de actividad económica (autónomo de la definición dada en la normativa del IRPF), estableciendo que, en el caso específico de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica cuando se utilicen unos medios materiales y humanos suficientes para la realización de tal actividad (al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa), aunque estos se encuentren en sede de otra entidad del mismo grupo mercantile¹ .

La recurrente alegó, entre otros, los siguientes argumentos:

1. Se acreditó la existencia de los requisitos del local y empleado exigidos en la normativa del IRPF, si bien en sede de la sociedad matriz de la recurrente.
2. La DGT, en dos contestaciones a consultas vinculantes (V0626-10 y V0507-10), permite, a los efectos de la aplicación de la deducción por reinversión y para la consideración de si los inmuebles se encuentran afectos a actividades económicas, que la gestión de la actividad de arrendamiento se concentre en otra entidad que pertenezca al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 16 del TRLIS (entidades vinculadas).
3. Si bien el artículo 5 de la nueva Ley del IS entró en vigor a partir del 1 de enero de 2015, ante el silencio del legislador en periodos anteriores, nos encontramos ante un supuesto de interpretación auténtica de la norma y, por tanto, aplicable a ejercicios anteriores a su entrada en vigor.
4. Las normas se interpretan conforme a lo establecido en el artículo 3 del Código Civil, que establece que éstas se interpretarán en relación con la realidad social del tiempo, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas, por lo que la ordenación por cuenta propia de los medios materiales y humanos que constituyen la actividad económica deben imputarse al grupo de sociedades y no a una sociedad considerada aisladamente, máxime teniendo en cuenta que la realidad social y económica demuestra que el cumplimiento de la norma fiscal no puede derivar en una situación de ineficiencia empresarial.

La Audiencia Nacional, tras analizar la normativa de aplicación en el caso concreto, entiende que no serían de aplicación a este supuesto concreto las contestaciones a consultas vinculantes de la DGT en la medida en que en esas consultas versan sobre el régimen de consolidación fiscal, que contiene una regulación específica para la aplicación de esta deducción.

Asimismo, en lo referente a la posibilidad de aplicar con carácter retroactivo la regulación del nuevo artículo 5 de la Ley del IS (que menciona expresamente la posibilidad de cumplir con el concepto de actividad económica a nivel del grupo mercantil), la AN parece admitir la posibilidad de aplicar una interpretación auténtica de la norma con ocasión de la incorporación del concepto de actividad económica en la Ley del IS, al mencionar que "la norma (artículo 5 de la Ley del IS) no difiere sustancialmente de la legislación anterior" y que ésta "en realidad viene a recoger un criterio jurisprudencial que venía estableciendo que las operaciones económicas debían analizarse teniendo en cuenta no una operación aislada sino la actividad conjunta de todas las entidades del mismo grupo".

No obstante, la Audiencia Nacional acaba desestimando las pretensiones de la entidad recurrente en la medida en que no se ha acreditado el cumplimiento de la totalidad de los requisitos que establece el artículo 5 de la Ley del IS para determinar si una entidad realiza actividades económicas, entre los que se encuentra la valoración de si más de la mitad del activo empresarial está constituido por valores o no afectos a una actividad económica.

Es importante recordar que las precitadas contestaciones a consulta de la DGT fueron desautorizadas por el TEAC (entre otras, en su Resolución de 2 febrero 2012), por lo que hubiera sido interesante conocer la posición de la AN respecto al valor prevalente (o no) de la doctrina del TEAC sobre las consultas de la DGT.

Respecto al fondo del asunto aquí discutido, conviene recordar que el artículo 5 de la Ley del IS parece inspirarse en la regulación del régimen fiscal de las SOCIMI (artículos 3.1 y 3.2 de la Ley de SOCIMI relativos al cómputo de rentas cualificadas), en virtud de la cual la DGT también entendía que la actividad de arrendamiento debe observarse a nivel del grupo consolidado "atendiendo a una interpretación sistemática de la norma, cabe considerar que el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, a efectos de determinar si la actividad de arrendamiento desarrollada por las sociedades L y G tiene la consideración de actividad económica, debe observarse a nivel del grupo consolidado, estando dicho grupo formado exclusivamente por la SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la LSOCIMI."

Footnote

1 Asimismo, este precepto incluye un nuevo concepto de entidad patrimonial (y que por tanto no realiza actividad económica), definiéndolas como aquellas entidades en la que más de su activo está constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, con determinadas especialidades en cuanto al cómputo del activo.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.