ÖZET

Son dönemlerde özellikle ticaretin küreselleşmesi ile birlikte Türkiye mukimi birçok şirket gerek pazar payını arttırmak gerekse kâr-zarar risklerini dengeli dağıtabilmek amacıyla yurtdışında bulunan şirketlere iştirak edebilmektedir. Yurtdışında iştirak edilen şirketin kâr yedekleri kullanılmak suretiyle gerçekleştirdiği sermaye artırımı nedeniyle Türkiye'deki şirketin elde ettiği iştirak hisselerinin gelir yazılması ve Türkiye'de kurumlar vergisine tabi tutulması bu makalenin konusu oluşturmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Yurtdışı İştirakler, Yurtdışı İştirak Kazançları, Yurtdışı İştirak Sermaye Artırımı, Yurtdışı İştirakin Kâr Yedeklerinden Sermaye Artırımının Vergilendirilmesi.

GİRİŞ

Şirketlerin yurtdışındaki şirketlere iştirak etmeleri durumunda yurtdışındaki iştirakin elde etmiş olduğu kârı, kâr dağıtımına konu etmesi durumunda söz konusu yurtdışı iştirak kazancının Türkiye'de gelir hesaplarına intikal ettirilmesi ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-b maddesinde belirtilen şartları sağlaması koşulu ile kurumlar vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmaktadır. Söz konusu maddede belirtilen şartların tamamının sağlanmadığı durumlarda kurumlar vergisi istisnasından faydalanılması mümkün olmamaktadır.

Son dönemlerde şirketlerin öz kaynak yapılarını güçlendirmek amacıyla işletme bünyesinde bulunan geçmiş yıl kârlarını sermayeye ilave etmeleri sıklıkla karşılaşılan bir uygulamadır. Geçmiş yıl kârlarının sermayeye ilave edilmesinde şirketin ortağı konumunda bulunan kişi ya da kurumların elde edecekleri bedelsiz hisselerin ne şekilde değerlendirileceği tartışmalı bir konudur.

Türkiye'de kurulu bir şirketin iştirak ettiği tam mükellef bir kurumun geçmiş yıl kârlarını sermayeye ilave etmesi durumunda, iştirak eden şirketin elde ettiği bedelsiz hisselerin gelir yazılması durumu gündeme gelse dahi Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-a maddesi kapsamında kurumlar vergisi istisnasından faydalanılmakta ve söz konusu gelir unsurunun iştirak eden kurum nezdinde vergilenmesi söz konusu olmamaktadır. Ancak Türkiye'de kurulu bir şirketin yurtdışında bir şirkete iştirak etmesi ve iştirak edilen bu şirketin geçmiş yıl kârlarından gerçekleştireceği sermaye artırımı dolayısıyla elde edilen bedelsiz hisselerin yurtdışındaki şirkete iştirak eden Türkiye'de kurulu şirket tarafından gelir hesaplarına intikal ettirilmesi halinde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-b bendinde yer alan Türkiye'ye transfer edilme şartı yerine getirilmemiş olacağından istisnadan yararlanılmasının mümkün olmadığı değerlendirilebilecektir. Bu durumda yurtdışı şirketlere iştirak eden şirketler iştirak ettikleri şirketin kâr yedeklerini sermayeye ilave ettikleri takdirde vergisel yönden bir çıkmaza girmiş olacaklardır.

1. KÂR YEDEKLERİNDEN SERMAYE ARTIRIMI YAPAN İŞTİRAK EDİLEN ŞİRKETİN TÜRKİYE'DE TAM MÜKELLEF KURUM STATÜSÜNDE OLMASI

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nin "5.6.2.4.3 - Bedelsiz olarak elde edilen hisse senetlerinin satışından sağlanan kazançların durumu" başlıklı bölümünde yer alan, "Dönem kârından ayrılan yedekler kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması halinde ise bu işlem sonucu ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesi ile fiilen kâr payı dağıtılması arasında fark bulunmamaktadır. Her iki halde de ortaklar, kurum bünyesinde oluşan kârlar üzerinde tasarrufta bulunma imkanına sahip olmaktadır. Dolayısıyla, kâr yedeklerinden karşılanan sermaye artırımları sonucunda ortaklarca bedelsiz iştirak hissesi iktisap edilmesi durumunda, alınan bu iştirak hisseleri nominal bedelle iştirak hesaplarında izlenecek ve iştirak kazançları istisnası nedeniyle kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır." düzenlemesi Danıştay 4. Dairesi'nin 14.06.2017 tarih ve Esas No:2013/2951, Karar No:2017/5260 sayılı Kararı ile iptal edilmişti. Ancak Danıştay 4. Dairesi'nin anılan Tebliğ düzenlemesini iptal kararı, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 07.02.2018 tarih ve Esas No:2017/626, Karar No:2018/51 sayılı kararı ile bozulmuştur. Bozma kararı ile birlikte Tebliğ'in anılan hükmü tekrar geçerlilik kazanmıştır. Dolayısıyla mevcut durumda kâr yedeklerinin sermayeye ilave edilmesi nedeniyle ortaklara bedelsiz hisse verilmesinin kâr dağıtımı mahiyetinde olduğu sonucu ortaya çıkmaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1 numaralı fıkrasının a bendinde kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançların kurumlar vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir.

Türkiye'de kurulu bir şirketin iştirak ettiği Türk mukimi bir şirketin geçmiş yıl kârlarını sermayeye ilave etmesi durumunda bedelsiz elde edilen hisseler nedeniyle iştirakler hesabında meydana gelen artış karşılığında kâr payı mahiyetinde gelir elde edilmesi ve bu tutarın gelir hesaplarına kaydedilmesi gerekmektedir. Gelir hesaplarına intikal ettirilen söz konusu tutarlar tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştirak edilmesinden kaynaklanan kazanç kapsamında kurumlar vergisinden istisna olduğundan iştirak eden kurum nezdinde ilave bir vergi yükü durumu söz konusu olmamaktadır. Bu nedenle kâr yedeklerinin sermaye ilave edilmesi durumunda bedelsiz elde edilen hisselerin gelir yazılması hususu Türkiye'de tam mükellefiyete tabi şirketlere (yatırım fon ve ortaklıkları hariç) iştirak eden Türkiye'de kurulu şirketler açısından çok büyük sorun teşkil etmemektedir.

2. KÂR YEDEKLERİNDEN SERMAYE ARTIRIMI YAPAN İŞTİRAK EDİLEN ŞİRKETİN YURTDIŞI KURUM OLMASI

Yukarıda ifade ettiğimiz üzere iştirak edilen şirketin Türkiye'de tam mükellef kurum statüsünde bulunması durumunda kâr yedeklerinden yapılan sermaye artırımının kâr dağıtımı mahiyetinde olduğu değerlendirmesi sonucu söz konusu tutarların iştirak eden kurum nezdinde gelir yazılması gerektiği ileri sürülse dahi iştirak eden kurum açısından bu kâr payı KVK 5/1-a kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Dolayısıyla iştirak edilen kurumun Türkiye'de tam mükellef kurum statüsünde olması halinde kâr yedeklerinin sermayeye ilavesi nedeniyle elde edilen bedelsiz hisseler nedeniyle iştirak eden kurum nezdinde ilave bir vergi yükü söz konusu olmamaktadır. İştirak edilen kurumun yurt dışında mukim bir şirket olması halinde iştirak eden kurum üzerinde ilave bir vergi yükü oluşmaması için Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-b bendinde1 belirtilen şartların sağlanması gerekmektedir.

Görüleceği üzere kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri kazançlar için Türkiye'de istisna hükümlerinden faydalanılabilmesi için kazancın ilgili hesap dönemine ait beyannamenin verildiği tarihe kadar transfer edilme şartı yer almaktadır.

Türkiye'de tam mükellef kurum statüsüne sahip bir şirketin kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan bir kuruma iştirak etmesi ve iştirak edilen bu kurumun kâr yedeklerinin sermayeye ilave edilmesi durumunda paranın fiilen Türkiye'ye transfer edilmesi gibi bir durum söz konusu olmayacağından kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan bir kuruma iştirak edilmesi ve bu kurumun kâr yedeklerini sermayeye ilave etmesi nedeniyle elde edilen bedelsiz hisselerin Türkiye'de kurumlar vergisine tabi tutulması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.

Kâr yedeklerinden sermaye artırımı suretiyle yurt dışından bedelsiz hisse senedi alınması durumunda elde edilmiş sayılan dağıtılmış kazancın fiilen Türkiye'ye transfer edilme imkânı bulunmamaktadır, çünkü dağıtılmış sayılan kâr payı nakit olarak değil, hisse senedi olarak elde edilmiştir. Kanaatimizce KVK 5/1-b maddesinde yer alan yurt dışı iştirak kazancı istisnası şartlarından olan kazancın Türkiye'ye getirilmesi şartının aranmaması, elde edilen bedelsiz hisse senetlerinin Türkiye'de tam mükellef kurum statüsündeki iştirak eden kurumun defter kayıtlarına alınmasının yeterli sayılması gerekir. Aksi durumda kazancını sermayeye ilave eden bir tam mükellef kurum ile bir dar mükellef kurumun Türkiye'deki iştirakçileri arasında ayrım yapılması anlamına gelir ve Anayasa'nın eşitlik ilkesine aykırılık teşkil eder.

Öte yandan 1 Seri No.lu KVK GT'nin aynı bölümünde; "Sermaye yedekleri kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması neticesinde sermaye artırımı nedeniyle verilecek bedelsiz hisse senetlerinin, bu şirkete iştirak edenler yönünden aktif ve pasiflerinde bir artışa neden olmaması gerekir. Dolayısıyla, bedelsiz hisse senetleri nedeniyle aktifte tutulan hisselerin sadece adedi değişecek, bedelinde değişme olmayacaktır." düzenlemesi de yer almaktadır. Yani yurt dışı iştirak tarafından emisyon primi gibi sermaye yedeklerinin sermayeye eklenmesi sonucunda elde edilen bedelsiz hisse senetleri ise elde edilmiş kâr payı sayılmamaktadır.

Bu noktada mali idare tarafından kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan bir kuruma iştirak edilmesi halinde bu iştirakin kâr yedeklerinden yapılan sermaye artırımı sonucunda Türkiye'deki şirketin elde ettiği bedelsiz hisselerin kâr dağıtımı olarak değerlendirileceği ancak söz konusu gelir unsurunun Türkiye'de yasal kayıtlara alınmasının kazancın ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içerisinde Türkiye transfer şartını sağlayacağı yönünde bir düzenleme yapılmasının tereddütleri ortadan kaldıracağını değerlendirmekteyiz. Yine idare tarafından 1 Seri No.lu KVK GT'de yer alan "Dönem kârından ayrılan yedekler kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması halinde ise bu işlem sonucu ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesi ile fiilen kâr payı dağıtılması arasında fark bulunmamaktadır." hükmünün kaldırılması da tereddüt edilen hususların çözümünde etkin rol oynayabilecek niteliktedir.

SONUÇ

Türkiye'de kurulu tam mükellef kurum tarafından iştirak edilen şirketlerin kâr yedeklerinden gerçekleştirilen sermaye artırımları sonucunda Türkiye'deki kurum tarafından bedelsiz elde edilen hisselerin kâr dağıtımı olarak nitelendirilmesi nedeniyle söz konusu kazançların vergilendirilmesi noktasında tereddütler oluşmaktadır. İştirak edilen kurumun Türkiye'de tam mükellef kurum statüsünde bulunması halinde söz konusu bedelsiz hisseler kâr payı olarak değerlendirilse dahi KVK 5/1- a kapsamında vergiden istisna tutulabilecektir. İştirak edilen kurumun kanuni veya iş merkezinin Türkiye'de bulunmaması durumunda elde edilen bedelsiz hisselerin kâr payı olarak nitelendirilmesi halinde bunların Türkiye'de kurumlar vergisinden istisna tutulabilmesi için kazancın Türkiye'ye transfer şartı bulunmakta olup teknik olarak böyle bir transferin gerçekleştirilmesi mümkün olmadığından bu kazançların yeniden Türkiye'de vergilendirilmesi gerektiği yönünde tereddütler ortaya çıkmaktadır.

Kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan bir şirkete iştirak eden tam mükellef kurumların iştirak ettikleri şirketlerin kâr yedeklerini sermayeye ilave etmeleri nedeniyle elde ettikleri bedelsiz hisselerin kâr dağıtımı mahiyetinde değerlendirilmesi gerektiğini belirten Tebliğ düzenlemesinin kaldırılması sorunun çözümü noktasında etkili bir yöntem olarak düşünülebilir. Tebliğ düzenlemesi iptal edilmiyorsa dahi kâr payı olarak değerlendirilen kâr yedeklerinin sermayeye ilavesi nedeniyle elde edilen bedelsiz hisselerin KVK 5/1-b bendi kapsamında istisna tutulabilmesi için bu hisselerin iştirak eden Türkiye'deki tam mükellef kurum tarafından kayıtlara intikal ettirilmesinin kazancın Türkiye'ye transfer edilmiş sayılacağını belirten bir düzenlemeye gidilmesi de uygulamadaki bir çok tereddütü ortadan kaldıracaktır.

Footnote

1 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının b bendi "Kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançları;

1) İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10'una sahip olması,

2) Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması (Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınır.),

3) Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

4) İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi."

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.