ÖZET
Sermaye, ticaret şirketlerinin kuruluşlarında ve devamlılıklarında önem arz eden unsurların başında gelmektedir. Bu önemine binaen 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ("TTK") kapsamında sermayenin korunması ayrıntılı biçimde düzenlenmiştir. Sermayenin korunması amacıyla; şirket kuruluşu aşamasında sermaye taahhüdüne ilişkin ve takip eden süreçte sermaye taahhüdü borcunun sorunsuz bir şekilde ifa edilmesi için çeşitli önlemler alınmıştır. Çalışmamızın ilk kısmında, sermaye taahhüdünün özellikleri incelenecek olup, ikinci kısımda ise söz konusu borcun vergilendirme açısından sonuçları incelenecektir.
Anahtar Kelimeler: Sermaye Taahhüdü, Sermaye Koyma Borcu, Temerrüt Faizi, Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı.
GİRİŞ
TTK kapsamında düzenlenen ticaret şirketlerine ilişkin hükümler uyarınca, şirket ortakları birtakım hak ve borçlar yüklenmektedir. Şirkete konulması taahhüt edilen sermayenin eksiksiz ve zamanında ifa edilmesi, bu borçlardan önemli birini teşkil etmektedir. TTK kapsamında, sermaye taahhüdüne aykırı hareket edilmesine ilişkin durumların müeyyideleri düzenlenmiş olmakla birlikte, işbu hususun vergilendirme açısından örtülü kazanç dağıtımı sayılıp sayılmayacağına ilişkin tartışmalar bulunmaktadır.
1. SERMAYE TAAHHÜDÜNÜN TTK KAPSAMINDA DÜZENLENMESİ
TTK'nın 124. maddesi ve devamındaki hükümlerinde düzenlenen ticaret şirketleri, tescille birlikte tüzel kişilik kazanırlar. Tüzel kişiliği haiz şirketin bir mal varlığının bulunması; ticari faaliyetlere başlanması, devam edilmesi ve bu surette kâr elde edilmesi, söz konusu kârın şirket ortakları arasında paylaşılması amacına ulaşılması ve üçüncü kişilere karşı teminat teşkil etmesi açısından büyük önem taşımaktadır.
Şirketlerin, malvarlığının oluşabilmesi için ortakların şahsi malvarlığından şirketin malvarlığına bir aktarımda bulunmaları gerekmektedir. Bu aktarım, bir diğer deyişle ticaret şirketleri açısından sermaye, ortakların "katılma payı" olarak şirkete getirmeyi taahhüt ettikleri malvarlığı değerlerinin toplamını ve bu değerlerin nakit olarak gösterilmesini ifade eder.1
Ortakların asli edim borçlarından bir tanesi, şirkete sermaye getirmekle yükümlü olmalarıdır. Bu yükümlülük, sermaye şirketleri bakımından ortakların mali sorumluluğunun sınırlarını çizme görevi de üstlenmekle birlikte, TTK'nın 128. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, her ortak, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçludur. Şirketin anayasası olma özelliğini taşıyan esas sözleşme kapsamında, ortağın şirkete getirmeyi taahhüt ettiği sermaye açık bir şekilde belirtilmeli ve yüklenilen bu borç ortak tarafından kural olarak zamanında ve eksiksiz olarak ifa edilmelidir.
Ticaret şirketleri için vazgeçilmez bir öneme sahip olan sermaye unsurunun, zamanında ve eksiksiz olarak ifa edilmesi istendiğinden, ortaklarca taahhüt edildiği halde getirilmemesine ilişkin müeyyideler, TTK kapsamında detaylı şekilde düzenlenmiştir.2
Söz konusu madde hükümleri uyarınca, şirket, sermaye olarak konulması taahhüt edilen hakların korunması taahhüdün yerine getirilmesini isteyebilecek ve bu hususta dava yoluna başvurulabilecek, ihtiyati tedbir talep edebilecek, bu tedbire ilişkin davalar açabilecek, gecikmenin sebep olduğu zararın tazminini talep edebilecek ve zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, şirketin tescilinden itibaren temerrüt faizi de isteyebilecektir.
2. SERMAYE KOYMA BORCUNA AYKIRILIĞIN VERGİSEL SONUÇLARI
Yukarıda da bahsedildiği üzere, ortakların asli edimlerinden biri olan sermaye koyma borcuna aykırı davranılması, borcun zamanında ifa edilememesi veya hiç ifa edilememesi durumlarında öncelikli olarak TTK hükümleri uyarınca müeyyideler uygulanmaktadır. Vergi kanunlarında ise konuya ilişkin direkt bir hüküm yer almamaktadır. Uygulamada, vergi denetim elemanlarınca ortaklar tarafından yerine getirilmeyen veya gecikme ile getirilen sermaye koyma borcunun ifasına ilişkin eleştiriler konusunda bazı tartışmalar bulunmaktadır. Tartışma, ödenemeyen sermaye taahhütlerinin şirket açısından ortaklardan alacak olduğu ve transfer fiyatlandırması yoluyla ortaklara örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı gerekçesiyle vergi inceleme raporlarında eleştiriye konu edilmesine ilişkindir.
Buna göre, sermaye taahhüdünün zamanında veya hiç yerine getirilmemesi söz konusu olduğunda, borcunu gereği gibi ifa etmeyen ortağa şirket kaynaklarının kullandırıldığı ve bu sayede finansman hizmeti verilmiş olduğu ileri sürülmektedir. Bu görüşün temelinde, şirketin kullanamadığı sermaye ölçüsünde menfaat kaybına uğradığı ve ortağın, taahhüt ettiği sermayeyi şirkete aktarmadığı için bu tutarı kendi lehine ve hesabına kullanabilmesi imkanına sahip olduğu hususları yer almaktadır.
Buna göre, ortağın yerine getirmediği sermaye koyma borcunun ifasına ilişkin, taahhüt ettiği miktar kadar şirketten borç aldığı fikri uyarınca, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ("KVK")'nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması yöntemiyle örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı eleştirisi doğabilmektedir.
TTK uyarınca taahhüt edilen nakdi sermayenin ödenmesi veya ayın niteliğindeki sermayenin getirilmesi ile hissedarın şirkete karşı olan borcu sona erer. Sermaye koyma borcunu zamanında yerine getirmeyen ortak başka bir ihtar gerekmeksizin
mütemerrit olur. Mütemerrit ortağa uygulanabilecek müeyyideler söz konusu taahhüdün nakit sermaye koyma borcu olması durumunda aşağıdaki gibidir:
- Temerrüt faizi,
- Tazminat,
- Cezai şart,
- Ortağın İhracı (İskat).
Sermaye koyma borcunun ödenmemesi halinde yönetim kurulu tarafından ıskat yoluna gidebilir veya temerrüt faizi ve şartlar sağlanmakta ise cezai şart ve tazminatla birlikte rızaen veya icra kanalıyla, ödenmeyen sermaye borcunun tahsili yoluna gidebilir. Ancak aynı anda iki yolu da kullanamaz. Bu yollar birbirine alternatif yollardır.
Ödenmeyen sermaye borcunun örtülü kazanç dağıtımı açısından değerlendirilmesi konusunda ortaya konulan bir görüşe göre, şayet ıskat alternatifi benimsenmiş ise temerrüt faizi hesaplanmaması gerekir. Bu durumda örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı da ileri sürülemez. Yani ortaklıktan çıkarılma tarihine kadar faiz yürütülmesi istenemez. Çünkü taahhüt borcunu ödemeyen ortak TTK'da hükme bağlanmış olan müeyyidelere zaten maruz kalmakta ve en ağır müeyyide olan ortaklıktan ihraç uygulamasına muhatap olmaktadır. Ortaklıktan ihraçla birlikte zaten örtülü kazanç dağıtımı bağlantısı da ortadan kalkmaktadır. TTK kapsamında müeyyidelerden bir tanesi temerrüt faizi işletilmesi olduğundan kanun koyucunun isteğinin borca konu kaynağın ortaklarca bedelsiz kullanılmaması olduğu açıktır. Buradan hareketle sermaye koyma borcunu yerine getirmeyen ortak derhal ihraç edilirse örtülü kazanç dağıtımı gündeme gelmemelidir. Ancak sermaye koyma borcunun yerine getirilmemesi tarihi ile ortağın ihracına ilişkin tarih arasında, TTK uyarınca öngörülen süreden daha uzun bir süre mevcutsa, yasal prosedürü aşan bu süre için, diğer şartların da varlığı halinde, örtülü kazanç dağıtımı eleştirisi gündeme gelecektir.
Eğer ortak ıskat edilmez, bunun yerine faiz uygulaması tercih edilirse, sırf temerrüt faizi uygulanmasından hareketle örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı ileri sürülemez. Çünkü ödenmeyen sermaye borçları için de, emsaline uygun, kanunla belirlenmiş oranda faiz hesaplanmaktadır. Eğer bu faiz hesaplanmaz ya da hesaplanan faiz gelir hesaplarına aktarılmazsa veya temerrüt faizi olarak seçilen faiz oranı emsal faiz oranını yansıtmazsa, diğer koşulların da varlığı halinde, örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı iddia edilecektir. Başka bir deyişle, ıskat yolunu tercih etmeyen ancak buna rağmen temerrüt faizi de talep etmeyen kurum, faiz almamak suretiyle ortağına menfaat sağladığı, dolayısıyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığı eleştirisine maruz kalabilecektir.3
Öte yandan, Danıştay 4. Dairesi 24.12.1998 tarih ve E.1997/4274, K.1998/5542 sayılı kararında; şirket ortaklarından tahsil edilemediği bilançoda gösterilen sermayenin, şirketin ortaklarına borç verme işlemi sayılarak uygulanmayan faiz içinde örtülü kazanç temin edildiğinin kabul edilemeyeceği gerekçesiyle mükellef kurum adına yapılan tarhiyatın kaldırılması yönünde hüküm tesis eden ilk derece mahkemesi kararını onanmıştır. Söz konusu kararın gerekçesi aşağıdaki şekildedir:
"...Tasfiyeye giren davacı şirketin 1.1.1994- 23.12.1994 dönemi işlemlerinin incelenmesi sonucu ortaklara kullandırılan paralar karşılığında faiz tahakkuk ettirilmemesinin örtülü kazanç dağıtımı olduğu ileri sürülerek yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı nedeniyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75/4 ve 94/6-b inci maddeleri gereğince davacı şirket adına gelir (stopaj) vergisi salınmış, fon hesaplanmış kaçakçılık cezaları kesilmiştir. Ankara 1. Vergi Mahkemesi 30.5.1997 günlü ve E: 1997/122, K: 1997/582 sayılı kararıyla; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17 nci maddesinin 3 üncü fıkrası uyarınca şirketin kendi aktif varlıklarından ortaklarına faizsiz veya düşük faizli borç para vermiş olmasının örtülü kazanç olarak kabul edildiği, olayda şirket ortaklarının taahhüt etmiş oldukları sermayeyi ödemedikleri, dolayısıyla borç vermenin söz konusu olmadığı, taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi nedeniyle şirketin tasfiyeye gittiği, bu durumda davacı şirket ortaklarından tahsil edemediği bilançoda gösterilen sermayenin şirketin ortaklarına borç verme işlemi sayılarak uygulanmayan faiz için de örtülü kazanç temin edildiğinin kabul edilemeyeceği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı İdare, davacı şirketin sermaye taahhüdünün yerine getirilmesine ilişkin muhasebe kaydı ile sermaye hesabına aynı yevmiye maddesinde karşılıklı çalıştırılmak suretiyle kaydettiğini, 31.12.1993 tarihi itibariyle sermaye hesabının 500.000.000 lira alacaklandırılarak ortaklar arasında paylaştırıldığını ileri sürmekte, kararın bozulmasını istemektedir."
.....Türk milleti adına hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Bu nedenle, temyiz isteminin REDDİNE,...."
İlaveten, Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi'nin 05.07.2017 tarih ve E.2016/526, K.2017/1289 sayılı kararında da "Şirketlerin gerek kuruluş aşamasında, gerekse sermaye artırımı sırasında, ortaklarca taahhüt edilmesine karşın sermaye koyma borcunun vadesinde yerine getirilmemesi; ilgili kurum açısından, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde öngörülen bedelsiz ya da düşük bedelle mal veya hizmet satımında bulunulması ya da bu nitelikte bir işlem sayılan faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilemeyeceği gibi sermaye artırım borcunun yerine getirilmemesinde, kurum bünyesinden, ortağa aktarılan bir kaynaktan da bahsedilemeyeceği" yönünde hüküm tesis edilmiştir.
SONUÇ
Sermayenin taahhüt edilmesi ve taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi halinde ticaret hukuku bağlamında yapılması gereken işlemlere TTK'da yer verilmiştir. Her ne kadar TTK'da yer alan düzenlemeler çerçevesinde vergisel anlamda herhangi bir sonuca ulaşılamıyor olsa da vergi idaresince ortakların taahhüt ettikleri sermayeyi geç ödemesi ve/veya hiç ödememesi halinde, sermaye taahhütlerinin şirket açısından ortaklardan alacak olduğu ve transfer fiyatlandırması yoluyla ortaklara örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı eleştirisi getirilmesi mümkündür.
Konuyla ilgili Mahkeme kararlarının az olmasından kaynaklı olarak yargının konu ile ilgili görüşünün netleşmediği hususu göz önüne alındığında, şirketlerin transfer fiyatlandırması riski ile karşılaşmamak adına sermaye taahhüdünden kaynaklı borçları dikkatle takip etmeleri yerinde olacaktır.
1 Seda Ş. GÜNGÖR, "Ticaret Şirketlerinde Sermaye ve Sermaye Koyma Borcunun İfa Edilmesi", Balkan ve Yakın Doğu Sosyal Bilimler Dergisi, 2016.
2 MADDE 128- ....(7) Şirket, her ortağın sermaye koyma borcunu yerine getirmesini isteyebileceği ve dava edebileceği gibi, yerine getirmede gecikme sebebiyle uğradığı zararın tazminini de isteyebilir. Tazminat istemi için ihtar şarttır. Şahıs şirketlerinde bu davayı ortaklar da açabilir.
(8) Ortaklarca, sermaye olarak konulması taahhüt edilen hakların korunması için, kurucular tarafından ortaklar aleyhine ihtiyati tedbir istenebilir. Tedbir üzerine açılacak davalar için, Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununda öngörülen süre ancak şirketin tescil ve ilanı tarihinden itibaren işlemeye başlar."
MADDE 129- (1) Zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, 128 inci madde gereğince tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, şirketin tescili anından itibaren temerrüt faizi de ödenir. MADDE 482- (1) Sermaye koyma borcunu süresi içinde yerine getirmeyen pay sahibi, ihtara gerek olmaksızın, temerrüt faizi ödemekle yükümlüdür.
(2) Ayrıca, yönetim kurulu, mütemerrit pay sahibini, iştirak taahhüdünden ve yaptığı kısmi ödemelerden doğan haklarından yoksun bırakmaya ve söz konusu payı satıp yerine başkasını almaya ve kendisine verilmiş pay senedi varsa, bunları iptal etmeye yetkilidir. İptal edilen pay senetleri ele geçirilemiyorsa iptal kararı 35 inci maddede yazılı gazetede ve ayrıca esas sözleşmenin öngördüğü şekilde ilan olunur.
(3) Esas sözleşmeyle, pay sahipleri, temerrüt hâlinde, sözleşme cezası ödemekle zorunlu tutulabilirler.
3 Mesut Koyuncu, Örtülü Sermaye, Örtülü Kazanç ve Uluslararası Transfer Fiyatlandırması, https://vergialgi.net, Erişim Tarihi: 30.01.2019
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
