ÖZET
Şüpheli alacak kavramı, kanun koyucu tarafından açıkça tanımlanmış ve şartları belirtilmiş, ancak buna rağmen aydınlatılmaya muhtaç karanlık tarafları da bulunan bir müessesedir. Bu kapsamda şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için kanun koyucunun hükmettiği şartların sağlanması gerekmektedir.
Şüpheli alacak kavramı her zaman aynı durumlarda aynı hükmün uygulanması kadar aydınlık olmamakla birlikte; iflas halinde şüpheli alacakların durumu, konkordato halinde şüpheli alacaktan bahsedilip bahsedilemeyeceği, şüpheli alacak karşılığının hangi dönemde ayrılabileceği ve yurtdışı kaynaklı alacakların şüpheli alacak niteliği taşıyıp taşıyamayacağı gibi hususlar özellik arz etmektedir.
Anahtar Kelimeler: Şüpheli Alacak, Vergi Usul Kanunu, İflas, Konkordato, Yurtdışı Alacakları, Karşılık.
GİRİŞ
Türk Vergi Sistemi'nde ticari ve zirai kazançların elde edilmesi hukuki tasarrufa bağlanmış olup, bir başka deyişle bu gelirleri elde etme tahakkuk esasına bağlanmıştır.1 Bu kapsamda daha önce tahakkuk ettirilip hesap tutarlarına intikal ettirildiği halde, birtakım tutarların tahsili her zaman için mümkün olmamakta veya söz konusu tutarın tahsili şüpheli hale gelmektedir. Bu gibi durumlarda yapılacak işlemler, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ("VUK")'nun 323'üncü maddesinde açıklanmıştır.
Şüpheli alacak kavramı, VUK'un "Şüpheli Alacaklar" başlığını taşıyan 323'üncü maddesi ile tanımlanmış olup; bir alacağın hangi hallerde şüpheli alacak sayılabileceği de mezkur maddede yapılan tanımdan çıkarılabilmektedir.
Kanun hükmünde yapılan tanımda şüpheli alacak kavramının gereklilikleri sayılmış olsa da iflas durumu, konkordato, tasfiye hali ile yurtdışı alacakları gibi birtakım özellikli durumlar tartışma konusu olmuştur. Bu makalede, şüpheli alacak kavramı ile hem İdare'nin çıkarmış olduğu özelgeler, hem de yargının vermiş olduğu kararlar ışığında yukarıda bahsi geçen özellikli durumlar açıklanmaya çalışılmıştır.
- ŞÜPHELİ ALACAK KAVRAMI
Türk Vergi Sistemi, ticari ve zirai kazançların tespitinde tahakkuk sistemini benimsemiştir. Bu sisteme göre de bir ticari yahut zirai muamele esnasında işlemlerin tam eksiksiz bir şekilde yapılması sonucunda o kazancın tahsil edilmesi beklenmemekte, söz konusu kazanç henüz tahsil edilmeden kazanç elde etmiş sayılmaktadır.2 Fakat bu husus kimi durumlarda vergi adaleti ile ilgili sorular ortaya koymakta, bir şekilde söz konusu gelirin tahsil edilemediği durumlarda kişiler elde edemediği bir gelirden dolayı vergilendirilebilmektedir. Ancak işte bu durumun ortaya çıkmasının engellenmesi için kanun koyucu VUK'un 323'üncü maddesinde şüpheli alacak kavramını açıklayıp şartlarını sayarak, bu şartların sağlandığı durumlarda doğrudan ya da karşılık ayırarak zarara intikal ettirilmesinin önünü açmış, böylece doğabilecek adaletsiz vergi uygulamalarının önüne geçmiştir.
Şüpheli alacak kavramı, VUK'un "Şüpheli Alacaklar" başlığını taşıyan 323'üncü maddesinde3 açıklanmış olup, kanun koyucu mezkur madde hükmü ile, bir alacağın şüpheli alacak sayılacağı halleri belirtmek suretiyle hem kavramın tanımını yapmış, hem de şüpheli alacak müessesesinin şartlarını saymıştır.
- Bir Alacak Hangi Durumlarda Şüpheli Alacak Niteliğini Kazanır?
Bir alacağın şüpheli alacak niteliğini kazanabilmesi, ancak VUK'un 323'üncü madde hükmündeki şartların hepsinin sağlanması ile mümkün olabilir. Bu şartların bir kısmı mezkur madde hükmünde açıkça yer almışken; bir kısmı ise madde hükmünde açıkça yer almayıp bu hükümde geçen ifadelerden çıkarılması mümkün olmaktadır. Buna göre, bir alacağa şüpheli alacak niteliğini kazandıran şartlar şu şekilde ifade edilebilir:
- Alacağın, Ticari veya Zirai Kazancın Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi İle İlgili Olması
Her şeyden önce, şüpheli alacak kavramının ön şartı, ilgili madde hükmünde de açıkça belirtildiği üzere alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. Bu koşul, madde hükmünün birinci fıkrasında açıkça belirtilmiştir.
Bir alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması ise, alacağın kayıtlara nasıl geçildiği ile yakından ilgilidir. Bu durumda, şüpheli alacak kavramından bahsedilebilmesi için öncelikle söz konusu alacağın daha önce hasılat olarak kaydedilmiş olması gereklidir.4
- Bilanço Hesabına Göre Defter Tutulması
Bu şart, VUK'un 323'üncü maddesinde açıkça yer alan şartlardan birisi olmamakla birlikte mezkur madde hükmünde geçen "... Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir..." ifadesi, şüpheli alacağın ancak pasifte ayrılması ile izlenebileceğini göstermekle birlikte, bilindiği üzere pasif hesapları da ancak bilanço hesabına göre defter tutan mükellefler tarafından izlenebildiği için ancak bilanço hesabına göre defter tutan mükellefler şüpheli alacak kavramından faydalanabilecektir.
- Alacağın Teminatsız Olması
Mezkur madde hükmünde geçen "Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder." ifadesi göstermektedir ki, teminatlı alacaklar şüpheli alacak kavramının konusu dışında kalmaktadır. Dolayısıyla şüpheli alacak kavramının bir diğer şartı söz konusu alacağın teminatlı bir alacak olmamasıdır.
- Alacağın VUK 323'üncü Madde Kapsamında Şüpheli Hale Gelmiş Olması
VUK'un 323'üncü maddesinde, bir alacağın şüpheli hale geldiği iki durum belirtilmiştir. Bu kapsamda şüpheli alacaktan bahsedilebilmesi için alacağın dava yahut icra safhasında olması veya da alacağın yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava veya icra takibine değmeyecek derecede küçük olması gerekmektedir. Bu iki hal mezkur madde hükmünde açıkça sayılmıştır. Bu noktada açık olmayan ve açıklanmaya muhtaç olan husus, dava veya icra takibine değmeyecek kadar küçük alacak kavramıdır. Bu husus ile ilgili açık bir düzenleme bulunmamakla birlikte, her bir somut olay için bu "küçüklük" kavramının ayrı ayrı değerlendirilmesi en uygun seçenek olarak gözükmektedir. Bu kapsamda, dava açıldığında, bunun için yapılması gereken masraflar alacağın bedelini geçmekte ise bu alacak için takibe değmeyecek derecede küçüktür demek yerinde olacaktır.5
- Şüpheli Alacak Karşılığı Hangi Dönemde Ayrılabilir?
Değinilmesi gereken bir başka husus ise, bir şüpheli alacak için hangi dönemde karşılık ayrılması gerektiğidir. Bu hususla ilgili olarak mükelleflere bir serbesti tanınmış olup, şüpheli alacak için karşılık ayırıp ayırmamak mükellefin arzusuna bırakılmıştır. Ancak bahse konu özgürlük, mükelleflerin şüpheli alacak için karşılığı istediği dönemde ayırabileceği anlamına gelmemekte, alacak hangi yıl şüpheli hale geldiyse ancak o yıl karşılığı ayrılabilmektedir.
Bu husus yargı kararlarına da konu olmuş, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, E.2006/291, K.2006/334 sayı ve 08.12.2006 tarihli kararında, İstanbul 7. Vergi Mahkemesi'nin "213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 323'üncü maddesinde, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla dava ve icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan veya icra takibine değmeyecek küçük alacakların şüpheli alacak sayılacağının öngörüldüğü, şüpheli alacak karşılığı ayırmanın yükümlülerin ihtiyarına bırakılmasının, onları en çok kar sağladıkları yılda şüpheli alacak karşılığı ayırma yoluna iteceği, bunun ise kanun koyucunun amacına aykırı düşeceği, olayda alacağın 2000 yılında şüpheli hale geldiği ihtilafsız olduğundan, karşılığın bu yılda ayrılması gerektiği," gerekçesiyle vermiş olduğu 08.03.2004 tarih ve E.2002/1198, K.2004/444 sayılı kararını aynı gerekçelerle onamıştır. Mahkeme kararından da açık bir şekilde anlaşılabileceği üzere, ancak alacağın şüpheli alacak niteliği kazandığı yıl şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmekte, fakat karşılığı ayırıp ayırmamak mükellefin isteğine bırakılmıştır.
Bütün bu görüşlerin ve yukarıda bir kısmına yer verilen Danıştay kararının yanında, bir başka görüşe göre ise, mezkur madde hükmünde alacağın şüpheli alacak niteliği kazandığı yıl karşılık ayrılması gibi bir düzenleme bulunmadığından bahisle, şüpheli alacak karşılığı, alacağın şüpheli niteliğini taşıdığı dönemler boyunca, ayrılabilmelidir. Bu husus ile ilgili olarak Danıştay 4. Dairesi, 13.02.2014 tarih ve E.2010/3320 K.2014/805 sayılı kararında "Bu düzenlemede alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmemiştir. Önemli olan alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığı hususudur. Dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabulü kanunda öngörülmeyen, bu nedenle de kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi anlamına gelecektir." ifadelerine yer verilmiş olup, yargı kararlarında da bu konuda bir görüş birliği bulunmadığını göstermektedir.
- ŞÜPHELİ ALACAKLAR İLE İLGİLİ ÖZELLİKLİ DURUMLAR
- İflas Durumunda Şüpheli Alacak
Yukarıda da anlatıldığı üzere, bir alacağın şüpheli alacak niteliği kazanabilmesi için VUK 323'üncü maddesinin açıkça öngördüğü şartlardan birisi alacağın dava veya icra safhasında olması yahut alacağın yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük olması gerekmektedir.
Bu noktada soru işareti yaratabilecek husus iflas halinde ortaya çıkmaktadır. Bilindiği üzere 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca iflas halinde alacaklı borçluyu dava yahut icra yolu ile takip edememektedir. Burada karşılaşılan sorun, somut bir dava ya da icra safhası olmaksızın bir alacağın şüpheli alacak sayılıp sayılamamasıdır.
Bu soru Gelir İdaresi Başkanlığı'nın özelgelerine de konu olmuş, İdare'nin vermiş olduğu 11.04.2014 tarih ve 64597866-105[323-2014]-46 sayılı özelgede bu konuyu " Diğer yandan, iflas halinde, alacaklının borçluyu dava etmesi veya icra yoluyla takip edebilmesi yasal olarak mümkün bulunmamaktadır. İcra ve İflas Kanunu bu takip yollarını kapatarak sadece iflas masasına kayıt olma hakkını vermekte, cebri icra ve külli tasfiye yolu olan iflas halinde bütün alacaklıların eşit şekilde işlem görmesi sağlanmakta ve bu nedenle ferdi icra takiplerine izin verilmemektedir. İflas bir icra yolu olup alacaklı yönünden normal icradaki gibi amaç alacağa kavuşmak olduğundan iflas masasına kaydı yaptırılan alacaklar icra safhasına intikal ettirilmiş sayılmaktadır." ifadeleriyle aydınlatmıştır.
O halde, İdare'nin de bu yöndeki görüşü doğrultusunda, iflas halinde her ne kadar alacaklının borçluyu dava veya icra yoluyla takibi mümkün olmasa da, amaçsal bir yorumda bulunarak iflas halinin de bir icra yolu olduğunu kabul edip, iflas masasına kaydı yaptırılan alacakların icra safhasında olduğu sayılarak kalan diğer şartları taşıdığı ölçüde bu alacakların şüpheli alacak olarak kabul edilmesi mümkün olacaktır.
- Konkordato Durumunda Şüpheli Alacak
7101 sayılı İcra ve İflas Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun kapsamında, iflasın ertelenmesi kurumunun yerine getirilen konkordato, özellikle mezkur Kanun'un yürürlüğe girdiği 15.03.2018 tarihi itibariyle ticaret hayatında büyük bir önem kazanmış ancak, iflas veya iflasın ertelenmesi müesseseleri ile gösterdiği benzerlikler sebebiyle bazı soru işaretlerine sebep olmuştur. Bu soru işaretlerinden birisi de konkordato durumunda şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı hususudur.
Öncelikle değinmek gerekir ki, konkordatonun amacı, borçlunun iflasa tabi olduğu durumlarda borçlunun iflasının önüne geçmektir. Konkordatonun bu yanı göz önüne alındığında konkordato durumunda bir alacak için şüpheli hale geldiği düşünülemeyecek, hatta konkordato durumunun alacaklar için teminat niteliğinde olduğunun kabulü gerekecektir.6
Konkordato, ya alacaklıların alacaklarının bir kısmından vazgeçmesi, ya da alacaklıların borçluya borcunu ödemesi için ek süre vermesi yoluyla olabilmektedir. İlk halde, borçlu borcunun bir kısmını teminat altına almakta, böylece yukarıda açıklandığı üzere bu tutar şüpheli alacak şartlarını sağlamamaktadır. Alacaklıların vazgeçtiği kısım için ise, bahis konusu tutarın ödenmeyeceği bu durumdan sonra kesinleştiği için şüpheli alacak olarak değil, değersiz alacak olarak nitelendirilebilecektir. İkinci halde ise borç yalnızca ertelenmekte, vade tarihi uzatılmaktadır. Bu halde de bu borç normal bir borçtan farklı olarak değerlendirilmeyecektir.
Bu hususlara ilaveten, konkordato tarihinden önce şüpheli alacak niteliği bulunan alacaklar, konkordato kararının alınması ile şüpheli alacak niteliğini kaybederler. Çünkü konkordato ilanı ile birlikte artık söz konusu alacak teminat altına alınmış olacaktır.7
- Yurtdışı Alacakları Şüpheli Alacak Niteliği Kazanabilir Mi?
Bir alacağın şüpheli alacak niteliği kazanıp o alacağa karşılık ayrılabilmesi için o alacağın yurtiçi veya yurtdışı kaynaklı olması önem teşkil etmemektedir.8
Bu husus İdare'nin birçok özelgesine konu
edinilmiş olup, İdare 21.06.2012 tarih ve
B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1942
sayılı özelgesinde; "...Bu hükme
göre, ticari kazancın elde edilmesi veya idame
ettirilmesi ile ilgili olarak dava veya icra safhasında
bulunan alacaklarla, yapılan protestoya veya yazı ile bir
defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu
tarafından ödenmemiş olan dava ve icra takibine
değmeyecek derecedeki küçük alacaklar
şüpheli alacak sayıldığından
yukarıda belirtilen şartları taşıyan
alacaklar için karşılık ayrılması
mümkün bulunmakta olup bu şartlardan herhangi
birisinin mevcut olmaması halinde ise şüpheli alacak
kaydına imkân bulunmamaktadır. Alacağın
yurt içinden veya yurt dışından olması
bir önem taşımadığından yurt
dışından olan alacaklar için de bu madde
hükümleri geçerlidir...." ifadelerini
kullanarak bu hususla ilgili soru işaretine yer
bırakmayacak bir açıklama
yapmıştır.
Ancak bu hususla ilgili olarak sorulması gereken soru, yurtdışı kaynaklı alacakların şüpheli alacak niteliği kazanıp kazanmadığı nasıl ispat edilecektir?
Bu soruya İdare, 04.04.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-230 sayılı özelgesinde; "Yurt dışından olan alacakların şüpheli hale geldiğinin ispatlanabilmesi için ticari iş yapılan firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya icra takibinde bulunulması gerekmektedir." ifadeleriyle cevap vermiştir. Yani yurtdışı kaynaklı bir alacağın şüpheli hale geldiğinin ispatı, ilgili firmanın yerleşik bulunduğu ülke mahkemelerinde dava açılması veya o ülkede icra takibinde bulunulması ile mümkün olacaktır.
SONUÇ
Şüpheli alacak kavramı, VUK'un 323'üncü maddesinde tanımlanmış olup, Kanun Koyucu bu tanımlamayı yaparken bir alacağın şüpheli alacak niteliği kazanabilmesinin şartlarını da açıklamış, ancak yine de uygulama ile ilgili olarak birtakım soru işaretlerinin doğması kaçınılmaz olmuştur. Bu kapsamda, kanun metninden açıkça belirtilen ve açıkça belirtilmese dahi metinden çıkarılabilen şartların sağlanması, şüpheli alacak müessesesinden bahsedilebilmesinin ön koşuludur.
Şüpheli alacaklar için hangi dönemde karşılık ayrılabileceği hususunda yargı cephesinde bir görüş birliğinin bulunmaması ve konkordato, iflas halleri ile yurtdışı alacakları konularında uygulamada birtakım soru işaretlerinin olması, şüpheli alacak karşılığı ayrılırken dikkat edilmesi gereken hususlar olarak karşımıza çıkmaktadır.
Footnotes
Prof. Dr. S. Ateş OKTAR, Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2018, s.13
2 Hüseyin ÜRKÜT, Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları Çerçevesinde Şüpheli Alacaklar, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 300
3 "Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;
şüpheli alacak sayılır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr - zarar hesabına intikal ettirilir."
4 Hande TORTOP BAYRAKTAR, Şüpheli Alacak, Değersiz Alacak ve Vazgeçilen Alacakların Değerlemesi, Vergi Dünyası, Sayı 364
5 Hüseyin ÜRKÜT, a.g.e.
6 Mustafa Volkan KUŞOĞLU, Konkordato Kapsamındaki Alacak ve Borçların Değerlemesi, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 362
7 Mustafa Volkan KUŞOĞLU, a.g.e
8 Hacı Mehmet ALTUNDAĞ, Şüpheli Alacakların Değerlemesinde Özellikli Hususlar ve Güncel Sorunlar, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 329
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
