Germany: Real Estate – Aktuelle Entwicklungen Und Rechtsprechung - Winter 2014

Keywords: real estate, German Real Estate Transfer Tax Act, construction contracts, ground rent, Power of Representation, land charge,

Der Bundesfinanzhof (BFH") entscheidet zur mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Grund - erwerbsteuergesetz (GrEStG") durch anderweitige Zurechnung des Gesellschaftsanteils

By Cornelia Wiendl

Mit Urteil vom 9. Juli 2014 (II R 49/12) hat der BFH zur mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a GrEStG durch anderweitige Zurechnung des Gesellschafteranteils entschieden. Nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 2a GrEStG unterliegen solche Vorgänge der Besteuerung, bei denen sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt verändert, dass mindestens 95 Prozent der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen. Während die Voraussetzungen für die Annahme einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft weitestgehend unproblematisch geklärt sind, bereitete die mittelbare Änderung desselben größere praktische und dogmatische Probleme.

Die Finanzverwaltung geht seit dem gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25. Februar 2010 (BStBl. I 2010, 245) von einer unterschiedlichen Auslegung je nach Rechtsform aus. Es ist ihrer Auffassung nach entscheidend, ob es sich bei der an der grundstückshaltenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft um eine Personenoder aber um eine Kapitalgesellschaft handelt. Dem widersprach der BFH mit seinem Urteil vom 24. April 2013 (II R 17/10): Er führte zunächst aus, dass keine rechtsformspezifische Auslegung des Tatbestandsmerkmals der mittelbaren Anteilsübertragung" in § 1 Abs. 2a GrEStG zu erfolgen habe. Weiterhin entschied er, dass eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse die beteiligte Gesellschaft nur in denjenigen Fällen fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin mache, in denen sich im maßgeblichen Fünf-Jahres-Zeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar unter Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise vollständig geändert hat. Diese wirtschaftlichen Gesichtspunkte präzisiert der BFH in seinem nunmehr ergangenen Urteil.

Sachverhalt

An der Klägerin, einer GmbH & Co. KG, waren als alleinige Kommanditisten A (Einlage: EUR 450.000) und B (Einlage: EUR 2.050.000) beteiligt. Die A-GmbH war Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil.

A veräußerte mit Vertrag vom 16. Oktober 2000 seinen gesamten Kommanditanteil und B – mit Ausnahme eines verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 Prozent – einen Großteil ihres Kommanditanteils. Mit selbigem Vertrag veräußerten A und B ihre Anteile an der A-GmbH an X. X war wegen eines eingeräumten und bis zum 31. Dezember 2006 befristeten Optionsrechts berechtigt, zu jeder Zeit die Übertragung des verbliebenen Teilkommanditanteils der B zu einem festen Kaufpreis zu verlangen. B erhielt von X mit Vereinbarung vom 19. November 2001 ein Darlehen in Höhe eben dieses festgelegten Kaufpreises. Die feste Laufzeit des Darlehens sollte am 31. Dezember 2006 enden; das Darlehen wurde mit dem abgezinsten Betrag unmittelbar ausgezahlt. Mit weiteren Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 übertrug B einerseits das Gewinnstammrecht für ihren Teilkommanditanteil auf X und erteilte – ihren Teilkommanditanteil betreffend – F eine bis zum 31. Dezember 2006 befristete unwiderrufliche Vollmacht. Es konnten hierdurch alle Rechte wahrgenommen und Erklärungen gegenüber Dritten abgegeben werden. Es erfolgte eine Befreiung von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Hiernach ist es einem Vertreter – sofern er nicht wie vorliegend von den Beschränkungen der Norm befreit wurde – untersagt, im Namen des Vertretenen mit sich im eigenen Namen oder als Vertreter eines Dritten ein Rechtsgeschäft vorzunehmen.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Mit dem aktuellen Urteil vom 9. Juli 2014 knüpft der BFH an die in seiner Entscheidung vom 24. April 2013 (II R 17/10) entwickelten Grundsätze an. Im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise könne auch aufgrund zivilrechtlicher Verpflichtungen eines unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft Beteiligten angenommen werden, dass dessen Anteil einem Dritten zuzurechnen ist. Dieser Dritte sei demnach fiktiver Neugesellschafter" im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG. Insoweit erfolgt eine Gleichstellung der Zurechnung des Anteils mit dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger. Zur Begründung greift der BFH – unter Beachtung grunderwerbsteuerlicher Besonderheiten – auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung (AO") zurück, nach dem ein Wirtschaftsgut unter bestimmten Voraussetzungen für Steuerzwecke nicht dem Eigentümer, sondern dem sogenannten wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen ist.

Der BFH stellt insgesamt auf eine Gesamtbildbetrachtung des jeweiligen Einzelfalls ab, legt aber bestimmte Kriterien fest, nach denen zu beurteilen ist, ob bei Vereinbarung einer Kaufoption oder – wie im entschiedenen Fall – einer Doppeloption" mit Ankaufsrecht des Käufers und Andienungsrecht des Verkäufers zu jeweils feststehenden Konditionen wirtschaftliches Eigentum des Käufers anzunehmen ist: Hat der Käufer des Anteils schon eine rechtlich geschützte Position erworben, die auf den Erwerb des Rechts gerichtet ist und ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und sind die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen, so liege wirtschaftliches Eigentum vor.

Auswirkungen auf die Praxis

In der Praxis ist es zur Vermeidung der Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG üblich, dass ein zuvor beteiligter Gesellschafter mit einem Zwerganteil" in der Gesellschaft verbleibt und diesen erst nach Ablauf der Fünf-Jahres-Frist überträgt. Für die Ausgestaltung dieser Beteiligung des Altgesellschafters sollten künftig die vom BFH entwickelten Kriterien beachtet und eine zu starke wirtschaftliche Aushöhlung vermieden werden, um eine wirtschaftliche Neuzuordnung zu vermeiden. Da die Voraussetzungen für die Annahme einer wirtschaftlichen Neuzuordnung allerdings kumulativ vorliegen müssen, ist bei den üblichen Gestaltungen abseits der im Besprechungsfall gegebenen allerdings trotz des Urteils weiterhin ein Gestaltungsspielraum gegeben, den es auszunutzen gilt.

Darüber hinaus sollte das Urteil keine Auswirkungen auf die Auslegung und Anwendung der Tatbestandsmerkmale des § 1 Abs. 3a GrEStG (Anti-RETTBlocker- Regelung") haben. Dieser stellt für die Entstehung der Grunderwerbsteuerpflicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse ab. Der Gesetzgeber hat hier abschließend und eindeutig vorgegeben, wie das mittelbare Halten einer wirtschaftlichen Beteiligung von mindestens 95 Prozent zu bestimmen ist. Sie ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft und ist bei mittelbaren Beteiligungen durch Multiplikation der Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft zu ermitteln. Für die im Urteil vorgebrachten Grundsätze zu § 1 Abs. 2a GrEStG sind daher mangels Regelungslücke, die der BFH in seinem Urteil vom 24. April 2013 (II R 17/10) in § 1 Abs. 2a GrEStG durch die Auslegung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu schließen versucht hat, auf die Anti-RETT-Blocker-Regelung nicht anwendbar.

Insgesamt bleibt allerdings abzuwarten, welche tatsächlichen Konsequenzen sich in der Praxis ergeben werden. Hier ist insbesondere entscheidend, ob die Finanzverwaltung – wie im Hinblick auf das Urteil vom 24. April 2013 (II R 17/10) geschehen – die Anwendung des Urteils über den Einzelfall hinaus durch einen Nichtanwendungserlass verhindert. Es gab zudem aktuelle Bestrebungen des Bundesrates (Stellungnahme zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, Zollkodexanpassungsgesetz", BR-Drs. 432/14), die bisherige Praxis der Finanzverwaltung gesetzlich zu normieren und rückwirkend klarzustellen, dass eine wirtschaftliche Betrachtungsweise im Zusammenhang mit der Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht beabsichtigt war. Dieser Vorschlag konnte sich im laufenden Gesetzgebungsverfahren bislang nicht durchsetzen, sodass die weitere Entwicklung abzuwarten bleibt.

Vertragsgestaltung beim Bauvertrag – Vereinbarung VOB/B – Hot or Not?"

By Anja Giesen

Die VOB/B (Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen Teil B: Allgemeine Vertragsbedingungen für die Ausführung von Bauleistungen") ist ein Regelwerk, welches speziell auf Bauverträge zugeschnitten ist, jedoch explizit zwischen den Parteien vereinbart werden muss, wenn ihre Regelungen Anwendung finden sollen. Sie liegt aktuell in der Fassung 2012 vor (Bekanntmachung vom 31. Juli 2009, BAnz. Nr. 155 vom 15. Oktober 2009, geändert durch Bekanntmachung vom 26. Juni 2012 in BAnz AT 13. Juli 2012 B3). Auftraggeber und Auftragnehmer stehen bei Abschluss eines Bauvertrages vor der Frage, ob die VOB/B insgesamt oder auch nur einzelne Klauseln vereinbart werden sollen. Der folgende Beitrag zeigt beispielhaft einige Vor- und Nachteile der Vereinbarung der VOB/B bei Bauprojekten auf.

Hintergrund

Ziel der VOB/B war es, grundsätzlich einen einheitlichen Standard für Bauverträge zu schaffen. Ein Vorteil ist mithin, dass es sich um ein auf die Besonderheiten eines Bauvertrages abgestimmtes in sich schlüssiges Regelwerk handelt, welches den Parteien ein vorhandenes Grundkonzept zur Verfügung stellt. Für die VOB/B gilt das Recht der allgemeinen Geschäftsbedingungen gemäß §§ 305 ff. BGB. Die Regeln gelten weder automatisch noch ergänzend bei eventuellen Lücken in einem Vertrag, wenn die Geltung der VOB/B nicht ausdrücklich vereinbart wurde. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass die VOB/B Regelungen enthält, die von den gesetzlichen Regelungen des Werkvertragsrechts (§§ 631 ff. BGB) abweichen, kommt es auf eine wirksame Einbeziehung in den Vertrag gemäß § 305 Abs. 2 BGB an und die einbezogenen Klauseln müssen einer Inhaltskontrolle nach AGB-Recht standhalten.

Einbeziehung der VOB/B als Ganzes In den Vertrag

Eine Möglichkeit, einen Bauvertrag abzuschließen, ist, lediglich die ganz wesentlichen Eckdaten wie Gegenstand des Bauvertrages (Leistung) und Preis individuell zu verhandeln und im Übrigen vollumfänglich die Regelungen der VOB/B zum Gegenstand des Vertrages zu machen. In diesem Fall ist es ausreichend, einen ausdrücklichen Hinweis auf die Geltung der VOB/B in den Vertrag aufzunehmen, jedenfalls dann, wenn professionelle Akteure der Immobilienwirtschaft – oder wie es der BGH formuliert hat: bewanderte" Personen (vgl. z. B. BGH Urt. vom 20.10.1988, Az. VII ZR 302/1997) – Parteien des Vertrages sind. Andernfalls kann die VOB/B als Anlage beigefügt werden. Auf diese Weise kommt man zu einem schlüssigen vertraglichen in sich geschlossenen Konzept, was die Interessenlagen der am Bau Beteiligten berücksichtigt. Ein weiterer Vorteil ist die Rechtssicherheit bei der Vereinbarung der VOB/B als Ganzes, weil es durch Rechtsprechung und Literatur inzwischen umfassende Erläuterungen und Interpretationen der verschiedenen Vorschriften gibt, sofern und soweit es jedenfalls nicht auf die in der letzten Fassung geänderten Vorschriften ankommt.

Je nach individuellen Voraussetzungen des Bauvorhabens ist das Regelwerk dennoch nicht zwingend abschließend, sodass gewisse Regelungsbereiche je nach Einzelfall offen bleiben.

Beispiel Vertragsstrafe (§ 11 VOB/B)

Teilweise enthält die VOB/B Regelungen, die nur unter bestimmten Voraussetzungen zur Anwendung kommen. Die Anwendbarkeit des § 11 VOB/B setzt beispielsweise voraus, dass überhaupt eine Vertragsstrafe vereinbart ist, und konkretisiert lediglich die gegebenenfalls zwischen den Parteien getroffene Vereinbarung. Haben sich die Parteien darauf geeinigt, dass für den Fall des Verzugs des Auftragnehmers mit der Fertigstellung des Bauvorhabens für jede Woche der Verzögerung eine Vertragsstrafe in Höhe von 0,3 Prozent des Gesamtfestpreises fällig wird, so wird diese Regelung durch § 11 Abs. 3 dahingehend konkretisiert, dass bei einer Verzögerung von acht Werktagen eine Vertragsstrafe in Höhe von 0,4 Prozent fällig wird, nämlich 0,3 Prozent für die volle Woche und 1/6 für jeden Werktag der weiteren angefangenen Woche (2 x 0,05 Prozent). Diese Konkretisierung durch die VOB/B ist ein Vorteil, wenn die Parteien die Regelung nicht selbst konkretisiert haben, um einen Streit über die Höhe zu verhindern. Denkbar wäre als alternative Regelung, dass die Vertragsstrafe in Höhe von 0,3 Prozent für jede angefangene Woche fällig werden soll (bei acht Werktagen: 0,6 Prozent, da die zweite Woche bereits angefangen hätte) oder 0,3 Prozent je komplette Woche (bei acht Werktagen lediglich 0,3 Prozent für die erste begonnene Woche). Dies kann je nach Größe des Projektes einen erheblichen Unterschied ausmachen. Ist das hingegen von den Parteien gewollt, so ist eine konkrete Vereinbarung empfehlenswert anstelle der pauschalen Vereinbarung der VOB/B.

Vereinbarung der VOB/B im übrigen"

Unter Berücksichtigung der Besonderheiten eines konkreten Bauvorhabens wollen die Parteien ggf. solche oder ähnliche abweichende Vereinbarungen treffen. Daher wird oftmals nicht die VOB/B insgesamt vereinbart, sondern ergänzend im Übrigen" auf die Regelungen der VOB/B verwiesen. Es gilt dann die Grundregel des § 305b BGB, dass Individualvereinbarungen Vorrang vor allgemeinen Geschäftsbedingungen haben. Für den Fall, dass sich die Parteien für einen Regelungsbereich nicht geeinigt haben, wird dann diese Lücke" durch Regelungen in der VOB/B geschlossen. Gibt es jedoch Vereinbarungen zwischen den Parteien, die einer Regelung in der VOB/B widersprechen, so findet die Regelung der VOB/B keine Anwendung, sondern die individuell getroffene Vereinbarung hat Priorität. Dies hat den Vorteil einer größeren Flexibilität. Ein Nachteil ist jedoch das Risiko eines Ungleichgewichts zwischen den Vertragsparteien, wenn das ausgewogene Gesamtkonzept der VOB/B auf diese Weise durchbrochen wird, was zur Unwirksamkeit einzelner Klauseln führen kann, die dann möglicherweise einer Inhaltskontrolle nach §§ 307 ff. BGB nicht standhalten.

Vereinbarung einzelner Klauseln der VOB/B

Es war nicht die Idee der VOB/B, dass sich jede Partei einzelne Regelungen aussuchen kann, die gerade passend erscheinen. Dies kann ebenfalls zur Durchbrechung des Konzeptes führen. Dennoch gibt es komplexe Bauverträge, in denen die Parteien Rechte, Pflichten und Rechtsfolgen umfangreich und individuell regeln wollen.

Ist das Ziel die Vereinbarung einzelner Klausel der VOB/B, kommt es ebenfalls darauf an, dass die jeweilige Klausel wirksam in den Vertrag einbezogen wurde (z. B. durch Verweis auf die betreffende Vorschrift der VOB/B oder schlicht durch wörtliche Wiedergabe) und die Klausel einer individuellen Inhaltskontrolle nach AGB-Recht standhält. Gerade wenn sich die Parteien in bestimmten Situationen nicht einigen können, wird gelegentlich auf einzelne Klauseln der VOB/B zurückgegriffen, die gesondert in den Vertrag aufgenommen werden. Dabei ist wiederum Vorsicht geboten. Denn ob man die VOB/B als ausgewogen oder für Auftragnehmer oder Auftraggeber vorteilhaft erachtet, darüber mag man sich streiten. Doch kann das Herausgreifen einzelner Regelungen erst recht zu einem Ungleichgewicht und der Unwirksamkeit von Klauseln führen. In dem oben bereits genannten Fall der Vereinbarung einer Vertragsstrafe kann diese beispielsweise unwirksam sein, wenn der pauschale Schadenersatz in unangemessener Höhe vereinbart wird.

Problematisch kann die Aufnahme einer einzelnen Klausel insbesondere dann sein, wenn die betreffende Regelung nicht wörtlich, sondern mit einer Modifikation in den Vertrag aufgenommen wird. Dies hat unter Umständen den Nachteil, dass im Rahmen der Vertragsgestaltung und bei Verhandlungen das Risiko einer AGB-rechtlichen Unwirksamkeit einer modifizierten Regelung im Vorfeld nicht zuverlässig eingeschätzt werden kann. Zudem kann es im Fall einer modifizierten Klausel eher zu Streitigkeiten zwischen den Parteien kommen, was der Wille der Parteien war, diese Klausel aufzunehmen, wenn der Hintergrund der Modifikation nicht klar und der Interpretation zugänglich ist. Sind Abweichungen erwünscht, ist es daher in jedem Fall empfehlenswert, die einzelnen Klauseln explizit in den Vertrag aufzunehmen und zur Disposition zu stellen und die jeweiligen Konzepte individuell zu verhandeln, um das Risiko einer AGB-Rechtswidrigkeit zu minimieren.

Beispiel Konzept der Planänderung

Je nach Individualität des Bauprojektes und insbesondere im Bereich des Anlagenbaus kann es jedenfalls den Interessen der Parteien eher entsprechen, ein individuelles Vertragswerk auszuhandeln. Dies betrifft zum Beispiel den Bereich der Mitsprache-, Mitwirkungs- und Kooperationsrechte sowie Änderungsmöglichkeiten im Hinblick auf den Leistungsumfang. Die Änderung des Leistungsumfangs oder auch Planänderungen sind ein typisches Mittel des Auftraggebers, sich eine gewisse Flexibilität zu erhalten.

Gemäß § 1 Abs. 3 (Änderungen des Bauentwurfs) und Abs. 4 (Weitere Leistungen, die zur Ausführung der vertraglich vereinbarten Leistung erforderlich werden, sowie andere Leistungen mit Zustimmung des Auftraggebers) kann ein Auftraggeber gegen entsprechende Vergütung Änderungen verlangen. Gemäß § 2 Abs. 5 VOB/B ist ein neuer Preis unter Berücksichtigung von Mehr- oder Minderkosten zu vereinbaren, wenn durch Änderungen des Bauentwurfs oder andere Anordnungen des Auftraggebers die Grundlagen des Preises für eine im Vertrag vorgesehene Leistung geändert werden. Die Einigung über eine Preisanpassung kann dabei unter Umständen wertvolle Zeit in Anspruch nehmen.

Je nach Bauprojekt kann es daher sachgerecht sein, ein davon abweichendes Anpassungskonzept zu vereinbaren, welches beispielsweise feste Optionen vorsieht, bei denen im Vorfeld bereits Leistungspaket und Vergütung festgelegt sind und dem Auftraggeber das Recht eingeräumt wird, die entsprechenden Optionen (u. U. bis zu einem bestimmten Zeitpunkt) einseitig auszuüben. Als Variante ist denkbar, dass – je nach Aufwand – einer Option unterschiedliche Preise zugeordnet werden, je nachdem, zu welchem Zeitpunkt ein Auftraggeber das Optionsrecht ausübt. Dies hat im Hinblick auf Planungs- und Kostensicherheit beider Parteien erhebliche Vorteile gegenüber der Regelung der VOB/B, jedoch den Nachteil, dass es wenig Flexibilität zulässt. Um den Parteien und insbesondere dem Auftraggeber einen größeren Spielraum einzuräumen, gibt es auch deutlich komplexere Konzepte, in denen der Auftragnehmer zum Beispiel an ein bestimmtes Kostenmodell gebunden ist und Kalkulationen für Änderungen des Auftraggebers offenlegen muss und der Auf traggeber je nach Angebot noch entscheiden kann, ob er die Änderung letztendlich beauftragt oder nicht. Unter Umständen können auch Änderungsvorschläge eines Auftragnehmers zulässig sein, wenn dieser das erforderliche Know-How mitbringt.

Fazit

Wie so oft kommt es auf Umfang, Individualität und Umstände des Einzelfalls an, ob die Vereinbarung eines Bauvertrages unter Berücksichtigung der VOB/B für beide oder auch nur eine der Parteien eher von Vor- oder Nachteil ist.

Ein Vorteil bei der Verwendung der VOB/B insgesamt oder auch einzelner Klauseln ist, dass das Risiko der Unwirksamkeit einer Klausel wegen Verstoß gegen die Vorschriften des AGB-Rechts eher gering ist, da diese Klauseln vielfach verwendet und geprüft wurden. Auch gibt es umfangreiche Auslegungsregelungen und Interpretationen aufgrund vorhandener Rechtsprechung und Literatur zur VOB/B. Dies dient der Rechtssicherheit der Parteien.

Die genannten Beispiele zeigen jedoch, dass es nicht nur mit Vorteilen verbunden ist, die VOB/B insgesamt zu vereinbaren. Teilweise werden abweichende individuell vereinbarte Konzepte den Interessen der Parteien eher gerecht. Eine Entscheidung ist oftmals in dem Spannungsfeld von Rechtssicherheit und Planungssicherheit im Hinblick auf Kosten und Zeitplan einerseits sowie größtmögliche Flexibilität bei der Ausführung des Bauprojektes zu treffen. Individuell vereinbarte Klauseln erhöhen jedoch das Risiko einer Unwirksamkeit nach AGB-Recht, wenn sie zu einer Unausgewogenheit des Vertrages insgesamt führen oder eine Partei im Einzelfall unangemessen benachteiligen. Je nach Komplexität des Bauprojektes sind Vor- und Nachteile im Einzelfall gegeneinander abzuwägen.

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Originally published December 18, 2014

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This Mayer Brown article provides information and comments on legal issues and developments of interest. The foregoing is not a comprehensive treatment of the subject matter covered and is not intended to provide legal advice. Readers should seek specific legal advice before taking any action with respect to the matters discussed herein.

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