Argentina: Las Indemnizaciones Frente Al Impuesto A Las Ganancias Y Al Impuesto Al Valor Agregado - (The Indemnity Against The Income Tax And The Value Added Tax) - Part 2

Last Updated: 20 October 2011
Article by Valeria P. D'alessandro and Gabriel Gotlib

...Continued

2.4. Indemnizaciones accesorias a un contrato principal gravado

El carácter accesorio ha sido muy debatido y se ha cuestionado sobre la base, entre otros argumentos, de que no puede concebirse una obligación accesoria sino con la condición de que en un momento se verifique la coexistencia con la obligación principal correlativa, y semejante condición solo tiene lugar en las hipótesis de retardo en el cumplimiento. Esto se ha rebatido sobre la base de que una depende de otro y el Código define en su artículo 523 a las obligaciones accesorias cuando una depende de la existencia de otra.

Creemos que este carácter de accesoriedad ha llevado indebidamente a gravar distintas indemnizaciones sobre la base de que las prestaciones del contrato principal al que accedían, se encontraban gravadas.

Sin embargo, ni en el derecho civil -según vimos- ni en el derecho tributario, la accesoriedad implica igual naturaleza jurídica.

En efecto, los intereses punitorios son claramente un accesorio de la obligación principal, sin que esto conlleve que tengan la misma causa o el mismo tratamiento. De hecho, la causa de los intereses punitorios, es el retraso en el cumplimiento de la obligación principal, lo que denota su naturaleza (y por lo tanto gravabilidad) totalmente distinta. Tal es el caso, por ejemplo, de los intereses provenientes de la venta de acciones, conforme lo ha receptado la legislación y la jurisprudencia.

La accesoriedad simplemente determina, conforme a la definición citada, que una obligación depende de la otra. Así, la extinción de la obligación principal implica la extinción de la obligación accesoria conforme al artículo 525 del Código Civil (pero no a la inversa) y algo similar sucede con la validez de la cláusula principal y la cláusula accesoria. No sólo la relación entre ambas obligaciones se limita a esta interdependencia sino que aún este rasgo reconoce varias limitaciones.

La limitación más importante, para el tema que tratamos, es el de la cláusula penal.

La cláusula penal está definida en el artículo 652 del Código Civil como aquella en que una persona para asegurar el cumplimiento de una obligación se sujeta a una pena o multa en caso de no retardar o no ejecutar una obligación. También puede ser definida como la valuación del daño que preacuerdan las partes.

Puede suceder que la cláusula penal tenga mayor virtualidad que la principal por ejemplo cuando la cláusula penal se convenga para asegurar el cumplimiento de una obligación natural o -un caso más extremo- cuando la cláusula penal existe en el marco de una condición o cargo imposible, ilícito inmoral que deja sin efecto el acto en el cual está insertada conforme los artículos 526, 531 y 564 del Código Civil.

Sin embargo, como ha sido señalado, en este caso hay una falsa accesoriedad, el consentimiento ha recaído sobre un acto que no puede apreciarse sino en su conjunto, de modo que el vicio de uno de sus elementos, se transmite el todo, ya que no cabe hablar de nulidad parcial en materia contractual.

3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

El objeto del impuesto al valor agregado (IVA) alcanza fundamentalmente la venta de bienes y la prestación de servicios.

Aún con el amplio alcance que se la ha dado a la definición de servicios, resulta claro que esto no incluye a las indemnizaciones por daños y perjuicios.

Uno de los criterios tenidos en cuenta ha sido la ausencia de contraprestación por parte de quien recibe la indemnización. Si lo que se repara es un daño, no se espera que el indemnizado cumpla una obligación.

Se ha entendido que "no está alcanzado con el tributo la percepción de indemnizaciones por no ofrecer dichas indemnizaciones ventaja alguna que pueda permitir considerar a su beneficiario como consumidor de un servicio"29. En las indemnizaciones "no se encuentra el elemento onerosidad y que no conforman una contraprestación sino que constituyen una consecuencia de la obligación genérica de no dañar a otro".30

Sin embargo, en más de una oportunidad, el Fisco ha intentado encuadrar pagos realizados como resarcimiento de daños causados por un incumplimiento, dentro del hecho imponible de este gravamen.

3.1. La cláusula penal

El Fisco31 tuvo que pronunciarse sobre el tratamiento de los pagos por cargos por desconexión en caso de solicitar el cliente una baja anticipada al período convenido en un contrato de prestación de servicios de transmisión de datos -Internet- denominados por la prestadora como "compensación total". Se consideró que para analizar la cuestión, resultaba necesario determinar si los mismos resultan una contraprestación, es decir si existe o no una prestación de servicios por parte de la empresa prestadora.

Sin embargo, las conclusiones jurídicas a las que llegó resultan cuestionables.

El contrato preveía que si el cliente resolvía anticipadamente en formal total o parcial la prestación del servicio, debería abonar a la prestadora "un monto equivalente al cuarenta por ciento (40%) de los cargos mensuales pendientes de cumplimiento desde el momento de la resolución hasta la finalización del plazo, contado a partir de la fecha de la instalación del primer servicio".

El organismo, luego de varias disquisiciones (entre las cuales está la mención de que la indemnización requiere daño y que este puede incluir el lucro cesante) concluyó -erróneamente- que, puesto que en el caso de baja anticipada el cliente se obligaba al pago de este cuarenta por ciento de los cargos pendientes, tales pagos no revestían naturaleza de indemnización, aun cuando la prestadora los denomine "compensación".

El Fisco consideró que, por el contrario, estos pagos constituyen una contraprestación debida contractualmente por el cliente, y que recién si se incumplía esto, nacía una obligación de indemnizar, que en este caso era el cumplimiento exacto de la obligación debida (en este caso, abonar los aludidos pagos).

La cláusula que genera la confusión del Fisco prevé una cláusula penal, es decir, la cuantificación del daño en caso de ruptura. Sin embargo, que esté prevista contractualmente, no le quita carácter indemnizatorio, como señala el organismo, sino que se trata de una mera previsión contractual de cuál será el daño por incumplimiento.

3.2. La forma de cuantificar el daño y la forma de pago

En forma confusa también, la forma de cuantificar el daño y la forma de pago, han sido considerados parámetros para determinar si existía o no una indemnización.

Así, el Fisco consideró en el dictamen 83/1996, que los ingresos obtenidos en concepto de compensación por el deterioro causado en los corredores carreteros en el caso de exceso de carga portada por los usuarios, se encontraban gravados por el IVA, por asimilarse a la que deriva del desgaste o deterioro del corredor, que constituye un componente del precio del peaje.

3.3. Compensación indemnizatoria por demora del Estado en la realización de obras

Se discutió en un caso más complejo32 si la compensación indemnizatoria por demora del Estado en la realización de obras en una línea de subterráneos, se encontraba gravada por el impuesto.

El Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo lo siguiente:

  • "no obstante la terminología usada en el acta acuerdo ... por cuanto las eventuales compensaciones al concesionario por los perjuicios que ocasionare el desarrollo de las obras de modernización ... serán determinadas a partir de la comparación entre las condiciones reales en las que se presten los servicios como consecuencia de la ejecución de esas obras, y las condiciones previstas en los pliegos de la licitación de la concesión que han servido de base para la cotización del concesionario ... queda claro que los pasajes asumidos por el concedente -Estado Nacional- constituyen una garantía de ingreso mínimo para el concesionario que no es otra cosa que un componente más de la remuneración acordada a la actora".
  • "desde antaño, ha sostenido la doctrina especializada que 'frecuentemente la remuneración que recibe el concesionario no sólo consiste en la suma que le paguen los usuarios por la utilización concreta del servicio, sino también la 'subvención' que le proporciona el concedente, el Estado, pues con razón se considera que el servicio funciona simultáneamente en interés de los usuarios y de la colectividad. Dicha "subvención" puede consistir en una suma fija, periódica o no, o en una garantía del Estado al concesionario acerca de un beneficio mínimo respecto al resultado de la explotación del servicio. En este último caso, si tal beneficio no lo hubiera logrado el concesionario, el Estado le entrega la suma pertinente' (Marienhoff: "Tratado de derecho administrativo" - T. III-B - pág. 634)".
  • "no corresponde atribuirle naturaleza indemnizatoria al ítem en cuestión toda vez que, como bien lo sostiene el juez administrativo en la resolución recurrida si bien el acuerdo se origina a partir de un hecho puntual, cuál es el retraso en la ejecución de las obras comprometidas, las compensaciones pactadas se extienden por períodos posteriores a la finalización de las obras, lo que impediría establecer la relación causal entre el incumplimiento y el eventual daño sufrido que permitan considerar que se está en presencia de una indemnización".
  • "sin perjuicio de todo ello, la realidad económica evidenciada en la implementación del acuerdo, y la estrecha vinculación entre la forma de cuantificar la supuesta indemnización y la cantidad de pasajes no vendidos por la concesión -con relación al número de pasajes que proyectaba vender de acuerdo al pliego de la licitación- hace surgir nítidamente la calidad de componente de la remuneración antes referenciada, así como también la naturaleza tarifaria de la misma".

Si bien la forma de estimación (pasajes no vendidos) y la duración de los pagos (más allá de terminada la obra) pueden servir como parámetros, no pueden prevalecer sobre lo jurídico para determinar la causa de un pago.

Esto es expresado claramente en la disidencia de Castro, quien sostuvo que "parece claro que el Estado Nacional ha confundido en una aventurada tesis recaudatoria la forma de evaluar y/o mensurar los montos de la compensación que el Estado abonó, con la naturaleza intrínseca de dichos pagos, que sigue siendo compensatoria por incumplimientos del concedente y no por hechos imponibles verificados por el contribuyente".

El Estado se había comprometido a hacer obras como parte de la concesión. Resulta dudoso que la realización de estas obras constituya una contraprestación al concedente, pero aún si lo fueran, resulta claro que la penalidad por su incumplimiento es tal, y no un mayor precio de los servicios brindados por el contribuyente.

En forma similar a lo que ha determinado el Más Alto Tribunal con relación al impuesto a las ganancias, hay que analizar la causa adecuada, la ruptura de una obligación de hacer y no un origen indirecto como lo es el servicio que dio origen a esa obligación de hacer incumplida.

En otro pronunciamiento33, en cambio, el Fisco distinguió con mayor claridad, en el contexto de los acuerdos transaccionales, lo que corresponde al pago de prestaciones alcanzadas con IVA, y lo que debe imputarse al daño causado por un incumplimiento y no gravado.

3.4. Cobro del daño a través de la indemnización que paga una compañía aseguradora

Resulta frecuente la contratación de seguros de responsabilidad civil. El artículo 109 de la ley de seguros, los define como aquellos en los que "el asegurador se obliga a mantener indemne al asegurado por cuanto deba a un tercero en razón de la responsabilidad prevista en el contrato, a consecuencia de un hecho acaecido en el plazo convenido". El artículo 113 de la misma ley prevé la posibilidad de asegurar la actividad personal de quienes desempeñan el cargo de director.

El bien protegido es el patrimonio en general, con lo que se incluyen ítem tales como los gastos o costas judiciales, conforme al artículo 111 de la ley de seguros, lo que hace más nítido disociar entre el pago y la realización de una prestación.

Así, en el caso en que el pago de la indemnización contractual se haga a través de un seguro, resultará más claro aún que no hay pago por la realización de una prestación y por ende gravabilidad en el IVA. También resulta claro que la gravabilidad de la indemnización no debería alterarse porque la pague el damnificado o la pague el seguro.

Se entendió que, en la medida en que el asegurado abandone en beneficio del asegurador el derecho a los bienes siniestrados, no corresponde el débito en el IVA porque en este caso sólo habría una cesión de derecho y que -en cambio- sí se aplicaría el IVA en caso de que hubiera entrega del bien, aunque este estuviera en mal estado.34

Creemos que la distinción así formulada resulta cuestionable. La entrega del derecho es una condición para recibir la indemnización, porque el asegurado no puede cobrar también indemnización por parte del responsable. Esto resulta necesario, con independencia de que haya o no entrega del bien.

Si hay entrega del bien en mal estado, la indemnización tendrá un monto superior al del bien entregado y únicamente corresponderá el IVA -como señala correctamente el pronunciamiento- sobre el valor atribuible a los bienes deteriorados que se trasmiten.

4. ALGUNAS CONSIDERACIONES DE DERECHO ADMINISTRATIVO: RESPONSABILIDAD EN MATERIA DE CONTRATOS ADMINISTRATIVOS Y DAÑO RESARCIBLE EN LOS CONTRATOS PÚBLICOS

En general, y salvo cuestiones excepcionales, en materia de obras públicas, no se reconoce al contratista el lucro cesante, incluso cuando la revocación se produce por razones de mérito, oportunidad y conveniencia.

La cuestión ha sido controvertida tanto por la jurisprudencia como por la doctrina35 respecto de los principios aplicables y de la necesidad o no de indemnizar el lucro cesante36. Parte de los autores entienden que, a falta de precisiones sobre el tema en el texto expreso de las normas37, la indemnización sólo debe comprender el daño emergente, con exclusión del lucro cesante, por aplicación de los principios jurídicos que rigen la expropiación.38

En la ley de obras públicas, se dispone que no se liquidará a favor del contratista suma alguna por concepto de indemnización o de beneficio, que hubiera podido obtener sobre las obras no ejecutadas [art. 54, inc. f)].39

Ciertos precedentes parecerían indicar que en los casos de revocación por razones de oportunidad, mérito y conveniencia, sería procedente el lucro cesante. Así lo resolvió la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en un caso en el que se discutía, en primer término, la nulidad de un decreto del Poder Ejecutivo Nacional por el cual dejó sin efecto, por razones de oportunidad, merito y conveniencia, la adjudicación que se había efectuado a una empresa para la explotación de una frecuencia de radio y, en segundo término, los daños y perjuicios.40

Para la Provincia de Buenos Aires, la ley de obras públicas no contiene una previsión expresa que regule la rescisión por mutuo acuerdo, o incluso la revocación por razones de oportunidad. La ley 6021 que regula las obras públicas en dicha jurisdicción, establece en su artículo 64 que producida la rescisión del contrato por causas imputables a la Administración Pública, no se liquidará a favor del contratista suma alguna por otros conceptos fuera de: gastos por materiales, trabajos realizados, precios de contrato reajustados, gastos generales comprobados y beneficios correspondientes al monto de obra que ha dejado de ejecutar.

Se podría argumentar que dicha disposición de la ley tendría, implícitamente, un componente de lucro cesante, a diferencia de lo que ocurre en el orden federal (la L. 13064 nacional excluye este ítem).

Pero también se podría entender que si esta ley provincial establece una indemnización por los beneficios por el monto no ejecutado, en el caso de que la ruptura obedezca a causas imputables a la Administración Pública, la solución podría ser diferente en caso de rescisión por mutuo acuerdo o por rescisión por causas imputables al contratista.

Además, en principio, por vía de un contrato, reglamento (como serían los pliegos) o de un acto particular, se podrían establecer menores beneficios para el contratista público, por ejemplo, excluyendo el lucro cesante.

En sentido contrario, se podría argumentar que tales pautas son aplicables analógicamente y que por ende la indemnización tiene alguno de los componentes citados.

La Corte Suprema de la Provincia de Buenos Aires41 ha entendido que el contratista tendría derecho a una reparación amplia en casos de responsabilidad por actividad lícita. En ese caso, se reconoció al actor sobre la base del artículo 21 de la Convención Americana de los Derechos Humanos, el derecho a la reparación integral de los perjuicios por el acto que dispuso la revocación de un permiso de edificación otorgado para la realización de una obra en el Partido de Vicente López.

La misma Corte Provincial reiteró esos argumentos en una causa análoga42, para sostener que según la Constitución Federal y la Convención Americana sobre Derechos Humanos debe aplicarse el principio de reparación integral, que incluye al "daño emergente" y "al lucro cesante".

Pero agregó que la reparación del lucro cesante no se apoya en una simple posibilidad de ganancia, ni constituye un enriquecimiento sin causa para el acreedor o una pena para el que debe abonarla y menos un beneficio para el particular por causa de la utilidad pública, "ya que reemplaza en el patrimonio del afectado aquello que legítimamente se le había incorporado por la actividad desplegada y los elementos de trabajo y capital armonizados en el empeño".

Es decir, aun computando tales elementos, podría argumentarse que la suma a recibirse por el contratista tendría carácter indemnizatorio, para reestablecer las cosas al estado anterior al daño producido por el hecho estatal.

5. SÍNTESIS

  • La indemnización consiste en el pago de una suma de dinero equivalente al daño sufrido por el damnificado en su patrimonio. El Código Civil prevé el sistema de la indemnización de manera necesaria para la inejecución de los contratos, y de manera subsidiaria y opcional para los actos ilícitos.
  • Para que haya obligación de indemnizar, debe haber daño. El daño puede ser -según el bien lesionado- patrimonial o moral.
  • El daño moral constituye la lesión en los sentimientos, que determina dolor o sufrimientos físicos, inquietud espiritual, o agravio a las afecciones legítimas y en general toda clase de padecimientos no susceptibles de apreciación pecuniaria.
  • El daño patrimonial está integrado por el daño emergente, o sea el perjuicio efectivamente sufrido y el lucro cesante, es decir la ganancia de que fue privado el damnificado.
  • El daño cuya reparación se pretende, debe estar en relación causal con el hecho de la persona o de la cosa a los cuales se atribuye su producción.
  • Para el establecimiento de la relación causal existen diversas teorías: la de la equivalencia no resulta útil ya que extiende la responsabilidad de manera ilimitada y muchas veces circular y absurda; la de la causa eficiente o preponderante fracasa en cuanto la mayoría de las veces resulta imposible separar una causa de otra cuando concurren varias; la de la causa próxima falla porque coloca todo el énfasis en el factor más cercano y omite demostrar cuál es el más relevante a la luz del daño causado; la de la causa adecuada (receptada por la legislación argentina) resulta la menos imperfecta y responde a la pregunta "la acción u omisión del presunto responsable, ¿era por sí misma capaz de ocasionar normalmente este daño?".
  • En el caso del lucro cesante por la no realización de una obligación de hacer no puede haber un honorario, por lo que mal puede encontrarse la indemnización por rescisión de contrato, que incluye el lucro cesante, dentro del objeto del impuesto a las ganancias.
  • Las indemnizaciones no encuadran en el artículo 45, inciso f), de la LIG, ya que no remuneran una obligación de no hacer y tampoco se trata de un ingreso periódico.
  • Reciente jurisprudencia fortalece la no gravabilidad de las indemnizaciones en el impuesto a las ganancias, en el caso de personas físicas no habitualistas que usan el criterio de la fuente. Esto confirma que para determinar si hay habitualidad, se puede tener en cuenta la responsabilidad en el sentido de la relación de causalidad adecuada.
  • Las indemnizaciones accesorias a un contrato principal gravado, no necesariamente se encuentran dentro del objeto del impuesto a las ganancias. Esta circunstancia no resulta alterada por la existencia de una cláusula penal.
  • Las indemnizaciones no se encuentran incluidas dentro del alcance de la definición de servicios, en el IVA.
  • A los efectos del IVA, el hecho de que se encuentre prevista contractualmente una cláusula penal, no le quita carácter indemnizatorio al pago.
  • También en el IVA debe analizarse la causa adecuada, a los fines de determinar qué conceptos corresponden al pago de prestaciones alcanzadas con el impuesto y cuáles al daño causado por un incumplimiento y no gravados.
  • No existe un pago por la realización de una prestación (y por ende, tampoco gravabilidad en el IVA), en el caso en que el pago de la indemnización contractual se haga a través de un seguro.
  • En general, y salvo cuestiones excepcionales, en materia de obras públicas, no se reconoce al contratista el lucro cesante, incluso cuando la revocación se produce por razones de mérito, oportunidad y conveniencia.

Notas:

29. Díaz, Vicente O.: "Morfología del hecho imponible en el impuesto al valor agregado, según interpretación de un Tribunal Fiscal de la Nación" - PET - T. 2603-2010 - pág. 1

30. Oklander, Juan: "Ley del impuesto al valor agregado comentada" - 2a. ed. - LL - págs. 119/120

31. Dict. (DAT) 78/2007 - 24/10/2007

32. Metrovías SA" - TFN - Sala B - 1/6/2006

33. Dict. (DAT) 3/2008 - 9/1/02008

34. Dict. (DAT) 21/2004 - 1/10/2004

35. CSJN - "Sánchez Granel" - Fallos: 306:1409; "Motor Once SA" - Fallos 312:649; "Juncalán Forestal Agropecuaria SA" - Fallos: 312:2266; "Ruiz Orrico", entre otros, Bianchi, Alberto: "Nuevos alcances en la extensión de la responsabilidad contractual del Estado" - ED - 111:550; Comadira, Julio R.: "Derecho Administrativo (Acto administrativo, procedimiento administrativo y otros estudios)" - LexisNexis - Bs. As. - 2003 - Cap. XV - págs. 383-417; Mabromata, Enrique: "El lucro cesante en la revocación de los contratos administrativos" - LL - 1994-B - pág. 352; Marienhoff, Miguel: "El lucro cesante en las indemnizaciones a cargo del Estado. Sobre la revocación de actos o contratos administrativos por razones de oportunidad mérito o conveniencia" - ED - 114:949; Hutchinson, Tomás: "La responsabilidad del Estado por la revocación del contrato administrativo por razones de interés público", y Fonrouge, Máximo: "La indemnización en la revocación del contrato administrativo por razones de interés público", ambos en AAVV: "Contratos Administrativos" - Ciencias de la Administración - Bs. As. - 2000 - págs. 535-53 y págs. 554-7, respectivamente; entre muchos otros. Ver también ver Buj Montero, Mónica: "Rescisión por oportunidad o conveniencia. Interpretación unilateral", en AAVV: "Contratos Administrativos" - Bs. As. - LexisNexis - 2002 - pág. 551 y ss.

36. Cassagne, Juan C.: "El contrato administrativo" - 3a. ed. - Ed. Abeledo-Perrot - Bs. As. - 2009 - pág. 49

37. El art. 18 de la ley federal de procedimientos administrativos dispone que podrá ser revocado el acto administrativo por razones de oportunidad, mérito o conveniencia, indemnizando los perjuicios que causare a los administrados

38. Para llegar a esa conclusión señalan que la obligación de indemnizar al particular, como consecuencia de una actividad lícita (como lo es la revocación por razones de oportunidad, mérito o conveniencia), encuentra fundamento en la garantía constitucional de inviolabilidad del derecho de propiedad, de igualdad ante la ley y las cargas públicas. Comadira, Julio: "Improcedencia del lucro cesante en casos de responsabilidad del estado por obrar administrativo lícito..." - Ed. Abeledo-Perrot - Obra colectiva en homenaje al Prof. Marienhoff - 1998 - pág. 466

39. El D. 1023/2001, que regula las contrataciones públicas aunque tampoco sería en este caso por ser federal, dispone que la revocación, modificación o sustitución de los contratos por razones de oportunidad, mérito o conveniencia, no generará derecho a indemnización en concepto de lucro cesante [art. 12, inc. b) in fine]

40. "El Jacarandá SA c/Estado Nacional" - CSJN, donde la mayoría del Tribunal parecería haber retomado la senda iniciada por "Sánchez Granel" en que la Corte había reconocido la procedencia del lucro cesante, sentencia del 28/7/2005

41. "Ravinovich, Héctor c/Municipalidad de Vicente López s/demanda contencioso administrativa" - SCBA - 18/11/1997. Allí afirmó que "ninguna persona puede ser privada de sus bienes, excepto mediante el pago de indemnización justa (...) La amplitud con la cual la Corte nacional ha conceptualizado a la propiedad y la garantía de indemnización justa que acuerda el pacto de San José de Costa Rica a toda persona que es privada de sus bienes, constituyen el fundamento básico que legitima el principio de reparación integral, que incluye al 'daño emergente' y 'al lucro cesante'." Entendiendo por lucro cesante "en su exacta acepción como la probabilidad objetiva, debida y estrictamente comprobada de las ventajas económicas justamente esperadas, conforme a las circunstancias del caso..."

42. "Divertimentos Acuáticos SA c/Municipalidad de Gral. Pueyrredon" - SCBA - 4/11/1997

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