Argentina: Las Indemnizaciones Frente Al Impuesto A Las Ganancias Y Al Impuesto Al Valor Agregado - (The Indemnity Against The Income Tax And The Value Added Tax) - Part 1

Last Updated: 29 September 2011
Article by Valeria P. D'alessandro and Gabriel Gotlib

¿Corresponde la gravabilidad de indemnizaciones por la circunstancia de que las prestaciones del contrato principal al que acceden, se encuentran gravadas? ¿Y si existe una cláusula penal? ¿Cómo incide en el IVA el pago de la indemnización contractual a través de un seguro? Una indemnización por rescisión de contrato, que incluye lucro cesante, ¿se encuentra dentro del objeto del impuesto a las ganancias? ¿Y si existe un acuerdo transaccional? La existencia, en la ley de impuesto a las ganancias, de exenciones para distintos tipos de indemnizaciones, ¿implica necesariamente la gravabilidad de las indemnizaciones no exentas? ¿Encuadran las indemnizaciones por daños y perjuicios dentro de la amplia definición de servicios en el IVA?
La colaboración que acercamos pretende dar respuesta a los interrogantes planteados.

INTRODUCCIÓN

Resulta evidente que el tratamiento de las indemnizaciones del derecho civil, tanto en el impuesto al valor agregado como en el impuesto a las ganancias, genera una serie de interrogantes y zonas grises, que se ven reflejados en pronunciamientos administrativos y judiciales, que en más de una ocasión aparecen como confusos y contradictorios.

Entendemos que varias de las cuestiones planteadas se pueden encuadrar y contestar mejor, diferenciando los distintos tipos de indemnizaciones y los conceptos que incluyen cada una de ellas.

Por eso, repasamos brevemente el marco del derecho civil para luego revisar las normas impositivas y los antecedentes, a fin de encontrar las pautas que permitan determinar la gravabilidad o no de los distintos conceptos, en los dos gravámenes.

1. EL TEMA EN EL DERECHO CIVIL

1.1. Distintos tipos de responsabilidades y sus caracteres

La responsabilidad civil comporta siempre un deber de dar cuenta a otro, del daño que se le ha causado. Esta responsabilidad puede encontrar su origen tanto en un acto ilícito, como en un incumplimiento contractual. En ambos casos, la culpa es la causa o fuente de la obligación de indemnizar el daño causado.1

La indemnización consiste en el pago de una suma de dinero equivalente al daño sufrido por el damnificado en su patrimonio.

El resarcimiento por equivalente o indemnización constituye el sistema tradicional del derecho romano, seguido por el derecho francés y adoptado en el Código Civil, tanto para los actos ilícitos, como para el incumplimiento de los contratos. Tras la modificación del artículo 10832, el sistema de la indemnización quedó necesariamente impuesto para la inejecución de los contratos, y subsidiaria y opcionalmente para los actos ilícitos.

La indemnización constituye una obligación autónoma cuando se trata de reparar los daños y perjuicios originados por la ejecución de un acto ilícito y tiene en esta su fuente directa.

En cambio, cuando los daños y perjuicios se producen con motivo de la inejecución de un contrato, la indemnización como obligación resarcitoria o reparadora tiene carácter subsidiario y reconoce en la violación del contrato su fuente directa, y su fuente indirecta en el contrato mismo. Este carácter subsidiario surge del artículo 505, inciso 3), del Código Civil, que establece que el acreedor debe exigir del deudor el cumplimiento específico, ya sea por el mismo deudor o por un tercero. El acreedor únicamente podrá reclamar la indemnización de los daños y perjuicios, si no puede obtener la prestación.

1.2. Daño resarcible

Para que haya obligación de indemnizar, debe haber daño. El daño puede ser patrimonial o moral.

El artículo 1068 del Código Civil define que habrá daño patrimonial siempre que se causare a otro algún perjuicio susceptible de apreciación pecuniaria, directamente en las cosas de su dominio o posesión, o indirectamente por el mal hecho a su persona, o por el mal hecho a su persona o a sus derechos o facultades.

El daño patrimonial está integrado por dos elementos: el daño emergente, o sea el perjuicio efectivamente sufrido y el lucro cesante, es decir, la ganancia de que fue privado el damnificado.

El daño emergente comporta un empobrecimiento del patrimonio en sus valores actuales, sea por la ejecución del acto ilícito o por la inejecución de la obligación a debido tiempo.

El lucro cesante consiste en la frustración de una ganancia o de la utilidad que haya dejado de percibir sea la víctima del acto ilícito o el acreedor de la obligación, por falta del cumplimiento oportuno. En uno u otro caso se impide el enriquecimiento legítimo del patrimonio. Por eso, en la determinación, deben tenerse en cuenta factores que morigeren el daño. Así, se ha entendido en la indemnización a favor del locador de obra, por ruptura del contrato, que debía descontarse el beneficio que el trabajador podía obtener de la capacidad de trabajo que ha quedado liberada.3

Existen distintas categorizaciones para separar el daño moral del patrimonial, pero la que tiene mayor predicamento los diferencia por el bien lesionado.

El daño moral constituye la lesión en los sentimientos, que determina dolor o sufrimientos físicos, inquietud espiritual, o agravio a las afecciones legítimas y en general toda clase de padecimientos no susceptibles de apreciación pecuniaria.

La cuestión relativa al fundamento y carácter de la reparación del daño moral ha dado lugar a un debate doctrinario, en él se encuentran, por un lado, quienes lo justifican en una función de resarcimiento que tiende a reparar un daño, y por otro, quienes sostienen que se trata de una función represiva. Sobre esta última línea, la doctrina alega, entre otros argumentos, que el daño moral no es susceptible de ser medido.

El artículo 1078 del Código Civil dispone que "la obligación de resarcir el daño causado por los actos ilícitos, comprende, además de la indemnización de pérdidas e intereses, la reparación del agravio moral causado a la víctima". Esta norma, además de reafirmar el carácter resarcitorio, zanja otra discusión, al determinar expresamente la inclusión del daño moral porque, conforme a una posición, sólo procedía el resarcimiento de este daño en los casos de responsabilidad extracontractual.

El artículo 522 del Código Civil deja en manos de juez la decisión sobre la existencia de daño moral. Como se trata de un daño no susceptible de apreciación económica, sólo habrá de buscarse una relativa satisfacción del agraviado, proporcionándole una suma de dinero que no deje indemne el agravio. Por estar tan relacionado con la persona del ofendido, solamente la víctima, en principio, podría reclamarlo a título personal y como damnificado directo.

Relación de causalidad

El daño, cuya reparación se pretende, debe estar en relación causal con el hecho de la persona o de la cosa a los cuales se atribuye su producción. Este nexo de causalidad resulta necesario para determinar correctamente quién es el responsable.

Los hechos son siempre fenómenos complejos que obedecen a diversas causas, y está claro que no se puede considerar a todas ellas porque eso obligaría a remontarse al primer hombre para toda consecuencia.

La cuestión de determinar cuál de los hechos antecedentes sería la causa de cierto resultado es un problema que ha preocupado desde tiempo atrás no sólo a juristas sino también a filósofos, desde el punto de vista moral.

Se han elaborado distintas respuestas insuficientes:

Teoría de la equivalencia de condiciones

Esta teoría procura elevar al rango de causa, a todos los hechos antecedentes sin los cuales no se hubiera producido el evento.

La gran crítica que se le formula es que no sólo extiende la responsabilidad de manera ilimitada, llegando a resultados absurdos, sino que fracasa -entre otros- en los siguientes supuestos:

  • Casos de causas hipotéticas y causas concurrentes: eliminando la condición en examen, el resultado se hubiera producido igualmente (por ejemplo, el hecho de que el conductor de un camión no haya tomado cierta mañana su medicamento para la epilepsia no agrega ni quita nada al hecho de que hubiese atropellado, de igual manera, a un ciclista que distraídamente se cruzó por su camino en una ruta rural).
  • Casos de cursos causales no verificables (por ejemplo, cuando aun se ignoraba científicamente si la transfusión sanguínea era o no un medio idóneo de contagio del HIV, se observó que muchos enfermos transfundidos resultaron ser portadores del virus).
  • Casos de daños causados por un miembro indeterminado de un grupo: aplicando esta teoría, resulta imposible alcanzar conclusión alguna acerca de la relevancia sobre la participación causal de cada uno de los integrantes de la colectividad (por ejemplo, una "bala perdida" disparada durante un partido de fútbol, desde una de las tribunas del estadio, alcanza a un hincha de la tribuna opuesta).
  • Casos de daños por omisión: la abstención del omitente no es causa ni condición necesaria del daño (por ejemplo, el médico que omite medirle la tensión al paciente previo a practicarle una cirugía).

Teoría de la causa próxima

Esta teoría erige al título de causa únicamente a la condición de que está más próxima, la que es inmediatamente anterior al resultado.

Así, únicamente las condiciones más cercanas en el tiempo y el espacio son las determinantes del daño.

Si bien no puede negarse que su aplicación permite no extender de manera desmesurada, en el tiempo y en el espacio, la influencia causal de los diversos factores, este criterio también ha sido objeto de severas críticas.

Su mayor debilidad está en que coloca todo el énfasis en el factor físico o mecánico más cercano, y omite demostrar lo único que realmente interesa: que ese antecedente más cercano es la causa del evento, lo que impide solucionar de forma debida los casos en que el evento se produce por varias causas: la causa última no tiene porqué ser necesariamente la causa dominante y eficiente.4

Podemos ver la falencia de esta teoría con el clásico ejemplo jurisprudencial inglés "Butterfield vs. Forrester"5, en el que un propietario había colocado una barra que atravesaba una ruta, con la que tropezó y se lesionó un jinete que cabalgaba al galope. El juez negó a la víctima toda indemnización, alegando que su negligencia fue la causa próxima del daño que sufrió, ya que si hubiera galopado más lentamente, habría podido sortear el obstáculo.

Teoría de la causa eficiente o preponderante

La causa eficiente o preponderante sostiene que no todas las causas son iguales, sino que algunas son más eficientes que otras para producir un resultado. Se toma como causa aquel suceso que entre varios concurrentes en la producción de un fenómeno, ha sido el preponderante o más eficaz en su realización.

Para saber cuándo una causa es más eficiente o preponderante que otra, se utilizan dos criterios:

  • Uno cuantitativo, que sostiene qué es más eficiente o preponderante, aquella que en mayor medida o con mayor fuerza ha contribuido al resultado.
  • Otro cualitativo, que afirma que lo decisivo es la mayor o menor eficacia o preponderancia interna en el proceso causal, según el curso normal de los sucesos.

Se suele ilustrar esta teoría con el siguiente ejemplo: cuando se siembra una semilla es evidente que para que el fruto se produzca, son necesarios -además de la siembra en sí misma- varios factores (humedad y temperatura adecuadas, elementos minerales, etc.). Sin embargo, queda al margen de toda duda que la verdadera causa de que se produzca el fruto fue la siembra de la semilla y no las demás condiciones.

La crítica que usualmente se formula a esta teoría es que muchas veces resulta imposible separar una causa de otra o determinar cuál es la más eficiente, cuando concurren varias causas.6

Teoría de la causa adecuada

La teoría menos imperfecta y aquella que ha receptado nuestra legislación es la de la causa adecuada, que postula que no todas las condiciones necesarias de un resultado son equivalentes.

Según esta teoría, para imponer a alguien la obligación de reparar el daño sufrido por otro, no basta que el hecho haya sido, en el caso concreto, conditio sine qua non del daño, sino que es necesario, además, formular un juicio de probabilidad, para considerar si tal acción u omisión del presunto responsable era adecuada para producir regular o normalmente un resultado.

El juicio de probabilidad consiste en la formulación de la siguiente pregunta: la acción u omisión del presunto responsable ¿era por sí misma capaz de ocasionar normalmente este daño?7

Si se responde afirmativamente, conforme el curso natural y ordinario de las cosas y la experiencia de la vida, se declara que la acción u omisión era adecuada para producir el daño, y entonces este es objetivamente imputable al agente.

Las demás condiciones que no producen normal y regularmente ese efecto, son solamente condiciones antecedentes o factores concurrentes.

Así, el artículo 901 del Código Civil define a las consecuencias mediatas diciendo que son aquellas que acostumbran a suceder según el curso natural y ordinario de las cosas.

Esta idea central de la teoría ha recibido sucesivos ajustes, el más relevante señala que la adecuación o idoneidad no debe buscarse solamente entre la acción del presunto responsable y el daño, sino también entre los diversos anillos intermediarios que unen aquélla con éste: todo el proceso causal debe ser adecuado.

No basta establecer que la acción en general era idónea para producir el daño, sino que es además necesario que las circunstancias intermedias hayan sucedido también normalmente, sin la intervención de factores anómalos o extraordinarios: por ejemplo, una persona coloca un poderoso explosivo debajo del lecho de otra, con el designio de causar su muerte; pero antes de que se produzca la explosión, la víctima elegida fallece por un síncope cardíaco. Aunque la acción de quien puso el explosivo era indudablemente idónea y adecuada, no fue la que produjo el daño.8

2. IMPUESTO A LAS GANANCIAS

2.1. Indemnización por rescisión de contrato, que incluye el lucro cesante

En el marco del régimen de retención previsto por la resolución general (AFIP) 830, se planteó si la indemnización por rescisión de contrato, que incluye el lucro cesante, se encontraba dentro del objeto del impuesto.

El Fisco entendió que si equiparando el ingreso a los honorarios, en los antecedentes que se resumen a continuación:

  • Consulta 800728 9: "El pago en concepto de honorarios e indemnización se encuentra sujeto a la retención establecida en el artículo 4 de la citada resolución. Esta última por responder a prestaciones de servicios profesionales contratadas, que no fueron ejecutadas en virtud de la rescisión del respectivo contrato dispuesta por el comitente, está comprendida en las disposiciones de dicha resolución, que incluye todas las retribuciones inherentes a la prestación de servicios profesionales, se denominen honorarios o no".
  • Consulta 3/200410: "El concepto de 'lucro cesante' involucra la pérdida de un enriquecimiento patrimonial, o sea, representa la privación de los ingresos que obtenía el damnificado a raíz de no haber podido realizar su trabajo habitual, lo cual conlleva a determinar que tal concepto comprendido entre las indemnizaciones resultantes del juicio en cuestión, se encuentra sometido por el impuesto a las ganancias, como así también los intereses abonados sobre dicho monto, generados por mora en el pago del mismo, y como consecuencia de ello, sujetos al régimen retentivo establecido por la resolución general (AFIP) 830 y su modificatoria".

Creemos que en estos casos existe una suerte de salto lógico que genera confusión y posibles controversias, que afortunadamente han sido despejadas por el más Alto Tribunal en sus últimos pronunciamientos.

Según se ha visto, la indemnización por rescisión contractual puede prever el daño emergente, por la falta de pago del precio o el lucro cesante por la ganancia de la que fue privado el damnificado, por la no ejecución de una obligación de hacer.

En el caso de la falta de pago del precio, la indemnización incluye el pago faltante más los intereses, conforme al artículo 622 del Código Civil11. Así, la indemnización consistirá principalmente en una contraprestación por la prestación principal (locación de obra, de servicio u otra), con lo que no se presentan dudas importantes de caracterización.

En el caso del lucro cesante por la no realización de una obligación de hacer (por ejemplo no haber ejecutado una obra), claramente no puede haber un honorario, porque este presupone la prestación de un servicio, que es justamente lo que no ocurrió.

Lo que sí en cambio puede discutirse es si, pese a no tratarse de un honorario, la indemnización puede resultar gravada por tener las características de permanencia, periodicidad y habitualidad en la fuente.

El artículo 45, inciso f), de la ley de impuesto a las ganancias (LIG) prevé que, en tanto no corresponda incluirlas en el artículo 49, constituyen ganancias de la segunda categoría, las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o ejercicio de una actividad. Sin embargo, estas ganancias serán consideradas como de la tercera o cuarta categoría, según el caso, cuando la obligación sea de no ejercer un comercio industria, profesión o comercio.

Como se ha señalado, de no ser por esta inclusión expresa, estas sumas no estarían nunca dentro del ámbito del impuesto, para los sujetos a los que se aplica la teoría de la fuente.12

Pese a algunas similitudes, no se puede utilizar este inciso para incluir a las indemnizaciones como obligaciones de no hacer.

El caso clásicamente abarcado por este inciso es el del contribuyente que se obliga a no hacer algo y ese no hacer, generalmente es importante por algún conocimiento previo. Por ejemplo, se puede comprometer a no competir en determinado negocio. Es esos casos, además de la gravabilidad expresa de este tipo de ingreso, se puede alegar que -bajo la teoría de la fuente- hubo un esfuerzo en adquirir la capacitación y esto es lo que hizo que el sujeto pudiera percibir un precio por no hacer.

En cambio, la indemnización por ruptura de contrato no representa el pago por no realizar una actividad, sino la reparación por suspender, con culpa, la comisión de algo.

En otras palabras, no se le paga por no hacer, sino por violar la ruptura de un hacer, que no es lo mismo.

Resulta evidente así que la indemnización no encuadra en lo previsto por esta norma, porque no remunera una obligación de no hacer.

En efecto, "la obligación nacida de la culpa tiene por objeto la reparación del daño causado. Esta obligación es enteramente distinta de la obligación que ha sido violada por la culpa: no tiene el mismo objeto. La obligación primitiva podrá tener un objeto cualquiera: una dación, un hecho, una abstención: la obligación nacida de la culpa tiene siempre por objeto la reparación del daño, ordinariamente pecuniaria, de la lesión causada a la otra parte por la inejecución debida".13

Tampoco se puede considerar que se trate de un ingreso periódico, porque lo normal es el cumplimiento de las obligaciones, la indemnización es solo una patología. Los distintos argumentos involucrados se pueden ver en varios fallos antiguos.

En el caso "Duwin-Wadim"14 se trató específicamente la gravabilidad de la ganancia por la ruptura de un contrato para efectuar el anteproyecto, proyecto y dirección de una planta. En pleno proceso de construcción de la planta y habiendo recibido los honorarios pactados, la actora firmó un documento mediante el cual se comprometió a abonar una indemnización por el distracto del contrato.

El Tribunal Fiscal de la Nación repasó la definición de indemnización, remarcando que presupone la existencia de un daño, y concluyó en que no hay tal daño cuando las partes, de común acuerdo, pactaron que una de ellas percibiría una suma de dinero por los honorarios a cobrar.

En este caso la formulación de los hechos resulta confusa. Si lo que se cobra es el honorario pendiente de pago, resulta claro que no hay una indemnización, sino el cobro de honorarios. Si, en cambio, el cobro obedece a una indemnización por los honorarios no ganados o a la interrupción de un servicio luego de haber percibido los honorarios, se trataría de la indemnización de un daño.

El Tribunal concluyó que, aun cuando se tratara de una indemnización, el pago se encontraría gravado porque la periodicidad puede presentarse de modo tanto real como potencial. Esto es, aun cuando en la efectiva manifestación del impuesto no se diera la periodicidad, esta debería igualmente considerarse cumplida si potencialmente hubiere existido la posibilidad de que ella tuviere lugar, pues, como lo sostiene la doctrina,15 desde el momento que se trata de un producto derivado de una fuente productiva (profesión de la persona) que debe sustituir al acto de generación de la renta. Esta sola exigencia supone la periodicidad real o potencial del mismo. Tal ingreso debe apreciarse en su relación con la profesión de la persona; hacer profesión de una actividad equivale a ejercerla en forma habitual.

Una variante extraña se presentó en un caso en el que se discutía la gravabilidad de una suma que el propietario de un inmueble había pagado a un locatario por su desocupación16. El Tribunal Fiscal, basándose en pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, concluyó que las indemnizaciones por daños y perjuicios no se encontraban gravadas, pero que en este caso no había una indemnización sino otro concepto y que, por ende, correspondía la gravabilidad.

En otro caso en que se trató el mismo concepto, se llegó a un resultado opuesto17. El contribuyente, el locatario, había alegado que el pago sólo constituía el resarcimiento de un quebranto, lo que parece en línea con el pronunciamiento de la Corte que luego se describe. El Tribunal Fiscal alegó que "por tratarse de un acto voluntario, este acuerdo destinado a extinguir las relaciones recíprocas, obligaciones emergentes del contrato de locación a que el mismo se refiere, excluye la posibilidad de la existencia de un perjuicio indemnizable que pudiera haber ocasionado la rescisión de aquel contrato". Erróneamente, se consideró que la existencia de un acuerdo transaccional eliminaba la posibilidad de que exista una indemnización, cuando lo normal es que el monto del daño se acuerde entre las partes.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación tenía dicho18 que la existencia de exenciones para distintos tipos de indemnizaciones en la LIG, no implica necesariamente la gravabilidad de las indemnizaciones no exentas y que en particular no correspondía la gravabildad de las indemnizaciones por daños y perjuicios, en tanto "la indemnización tiende a compensar todo perjuicio que resulte de la pérdida de bienes o ventajas, de manera que reemplaza los valores perdidos, entre los que se incluyen los dejados de percibir. Como trata de colocar a quien sufre el daño en igual condición en que se encontraba antes de producirse el hecho que le dio origen, no puede admitirse, como principio, su carácter de beneficio, ni que genere enriquecimiento".

En otras palabras, la Corte afirmaba que en las indemnizaciones por daños y perjuicios, nunca podía haber ganancias, porque solo se restituía el daño. Esta afirmación hubiera merecido un mayor detalle porque a veces, como el mismo Tribunal afirma, el daño reparado consiste en la no percepción de una renta y la indemnización tiende a restituir lo que se hubiera ganado.

Sin embargo, el Tribunal Fiscal entendió que, puesto que había vencido el plazo para la desocupación del inmueble, no había daño alguno para el locatario, y que como no había daño, tampoco había indemnización. Finalmente, como no se trataba de una indemnización, los precedentes no resultaban aplicables y la ganancia debía quedar gravada.

Este razonamiento es ingenioso, pero presenta varias falencias:

  • Que haya vencido el plazo de la locación no implica que no haya habido daño por la desocupación sino, en todo caso, que no había obligación contractual de indemnizar. Pero, puede suceder, entre otras variantes, que haya habido una responsabilidad extracontractual.
  • Es posible que el pago no haya constituido la reparación de un daño, sino una suerte de transacción en la que el dueño accede al pago para terminar con una situación litigiosa, pero en este caso no significa que no haya daño, sino que las partes acordaron su determinación que puede no tener un correlato exacto con la realidad (como sucede, por ejemplo, en el caso del prefijado en una cláusula penal).
  • Si no hubiera daño alguno, habría que concluir que existió un enriquecimiento sin causa o algún tipo de ganancia extraordinaria que parecen claramente fuera del objeto del impuesto para las personas físicas.

En un caso similar19 se entendió que este tipo de acuerdos, por tratarse de actos voluntarios destinados a extinguir las recíprocas obligaciones emergentes de un contrato de locación, excluyen la posibilidad de la existencia de un perjuicio indemnizable que pudiera haber ocasionado la rescisión del contrato, ya que las ventajas que dicho acuerdo procura al locador no le son concedidas sino por una prestación que aquel a su vez, hace al locatario.

La fundamentación es más razonable que la del pronunciamiento anterior, aunque no se explica bien por qué se llega a la conclusión de que el acuerdo corresponde a prestaciones de la locación y no a una indemnización.

En un fallo posterior20 se trató un tema y una argumentación similares, pero con mayor detalle. Un contribuyente había alegado que el pago por una servidumbre petrolera no generaba impuesto a las ganancias, porque solo indemnizaba el deterioro causado en su propiedad. En forma algo compleja pareció alegar que, puesto que la indemnización cubría el daño y el daño resultaba deducible, entonces el efecto debía ser neutro.

El Tribunal Fiscal de la Nación descartó esta argumentación mediante una composición más detallada de la indemnización, al encontrar que el contribuyente había presupuesto el daño y había omitido la consideración del lucro cesante:

  • "Debe tenerse en cuenta que la actitud del actor consiste en asignar al campo un valor remanente igual a cero e ignorar el lucro cesante, para luego considerar que la indemnización percibida equivale al cobro de una expropiación, lo que no es así en la realidad, toda vez que se está en presencia de una 'servidumbre petrolera', que es una figura legal con reglas propias ... que no pueden confundirse con la expropiación y por ello, no le son aplicables las consideraciones tributarias que corresponden a este instituto".
  • "El presupuesto del que parte el apelante, al suponer que las reglas en cuya virtud se calculan los montos indemnizatorios deben ser igualmente válidas para evitar la sujeción impositiva, es un error de funestas consecuencias porque al ignorar la autonomía de las normas involucradas, equivoca los resultados, dado que son normas legales diferentes aplicadas con distintos propósitos, en ámbitos que le son privativos".
  • "En consecuencia, la ausencia de elementos destinados a conocer certeramente los valores de las pérdidas sufridas, lleva fatalmente a prescindir de esos datos y a considerar como ganancia gravada a todo el importe de la servidumbre cobrada...".

En un caso similar en el que se trataba la gravabilidad de la indemnización por servidumbre petrolera21, se entendió que no resultaba de aplicación el artículo 82, inciso c), de la LIG, pues se refiere a las pérdidas sufridas por caso fortuito o fuerza mayor de los bienes que producen ganancias, situación que no se configuraba en las indemnizaciones recibidas. Consideró que tampoco encuadraban en los incisos d) y f) del mismo artículo, ya que no se originaban en delitos cometidos contra los bienes de explotación, ni gastos de movilidad, viáticos ni otras compensaciones análogas.

Para sumar a la confusión, en otro caso análogo, en el cual el contribuyente había alegado no sólo que no había ganancia, sino que de haberlo, se trataba de un enriquecimiento a título gratuito (en ese momento no gravado), el Tribunal descartó el argumento, sobre la base de que la indemnización se percibía como un resarcimiento del daño sufrido.22

2.2. Contribuyentes que usan el criterio de la fuente

Creemos que recientes fallos de nuestros tribunales permiten zanjar la cuestión correctamente en cuanto a la no gravabilidad de las personas físicas no habitualistas que usan el criterio de la fuente.

Si bien se pronunciaron en el marco del agravamiento por maternidad de la indemnización por antigüedad y de indemnizaciones por estabilidad gremial, las conclusiones podrían resultar aplicables a los casos tratados, porque finalmente se decidió en base a principios generales y no a las normas laborales o a la exención por indemnización del rubro antigüedad.

Uno de los casos emblemáticos en este sentido, es el precedente "De Lorenzo"23, originado en la acción de repetición interpuesta por una trabajadora, por las sumas que su empleador le retuvo en concepto de impuesto a las ganancias sobre la indemnización que le pagó con motivo de su despido.

En el caso, la trabajadora se encontraba embarazada al momento del despido, razón por la cual su empleador le pagó la indemnización usual que se paga a todo trabajador -sobre la cual no retuvo impuesto a las ganancias- y asimismo la indemnización adicional prevista para tales casos en el artículo 178 de la ley de contrato de trabajo (LCT), sobre la cual el empleador retuvo el impuesto.

Si bien la causa comprendía también un reclamo de repetición respecto del impuesto retenido sobre otros rubros (vacaciones no gozadas y aguinaldo proporcional), tal cuestión no fue mantenida en la instancia extraordinaria, con motivo de lo cual no fue objeto de pronunciamiento por parte de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Sobre la base del dictamen del procurador, la Corte Suprema de Justicia de la Nación entendió que "no puede afirmarse aquí que la propia relación laboral sea la causa jurídica del cobro de la indemnización y que, por ende, ella también posea los caracteres de habitualidad y permanencia en la fuente. Es prístino que un orden lógico impone reconocer que primero ocurre el cese de la relación laboral y, luego, como consecuencia suya, nace el derecho al resarcimiento" (el destacado es nuestro).

Como puede observarse, la Corte no basó su decisión en la aplicación de la exención prevista en el inciso i) del artículo 20 de la LIG (en virtud del cual se eximen las indemnizaciones en los casos de despido) sino que se basó en lo dispuesto en el artículo 2 de la LIG, en cuanto establece que las ganancias gravadas son aquellas "susceptibles de una periodicidad que implica la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación". La Corte consideró que la ganancia de la que se trataba en el caso no cumplimentaba esta exigencia.

El Más Alto Tribunal volvió a entrar en el asunto en un fallo reciente24, esta vez con relación a la indemnización por estabilidad gremial.

La causa había sido promovida por un contribuyente que inició acción de repetición por el impuesto a las ganancias que le había sido retenido al momento de percibir la indemnización prevista en la ley de asociaciones sindicales.25

La especial situación gremial que la ley acordaba a dicho empleado, le confería derecho a cobrar, además de la indemnización por despido, "una suma equivalente al importe de las remuneraciones que le hubieren correspondido durante el tiempo faltante para el mandato y el año de estabilidad posterior".

Tras remarcar que la causa resultaba análoga a la del caso "De Lorenzo", la Corte, por remisión al dictamen de la Procuración concluyó que "aquí también resulta fácil colegir que el resarcimiento en trato carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesarias para quedar sujeto al gravamen, en los términos del artículo 2 de la LIG, ya que es directa consecuencia del cese de la relación laboral. Dicho en otros términos, desde un orden lógico de los sucesos, se impone reconocer que primero ocurre el cese de la relación de trabajo y, luego, como consecuencia suya, nace el derecho a la indemnización".

Por su parte, la comisión de enlace AFIP-DGI/CPCECABA26 se expidió en el sentido de que mientras que "una gratificación pagada por un empleador por la extinción de la relación laboral por mutuo acuerdo ... no se encuentra gravada" en virtud del precedente "De Lorenzo", en el caso de un empleado al que su empleador le abona una gratificación tras su renuncia, "resulta exento el importe correspondiente a la indemnización por antigüedad; el excedente de dicho valor queda gravado por aplicación del artículo 20, inciso i)".

Creemos así, que para determinar si hay habitualidad, se puede tener en cuenta la causa en sentido jurídico o en sentido más amplio, utilizando la terminología que describimos en materia de causalidad de la responsabilidad: la causa adecuada.

Desde el punto de vista jurídico, resulta claro, como señala el más Alto Tribunal, que la causa del pago por la indemnización por antigüedad no es la relación laboral sino su ruptura. A la misma conclusión se arribaría si se tomara la definición más amplia, aquella que engloba en los ingresos susceptibles de periodicidad, a los derivados indirectamente de la actividad profesional.

Remontándonos a las diversas teorías sobre la causalidad, vemos que aplicar al caso la teoría de la causa adecuada, nos lleva a concluir que, si bien la relación laboral era condictio sine qua non para la indemnización, un correcto juicio de probabilidad demuestra que es su ruptura, la causal adecuada para producir regular o normalmente el daño.

La respuesta a la pregunta: "la relación laboral ¿era por sí misma capaz de ocasionar normalmente este daño?" cae de madura en el sentido negativo, por lo que debe descartarse que dicha relación constituya la causa que buscamos.

Así, según el curso natural y ordinario de las cosas, la relación laboral o contractual no termina habitualmente con su rescisión: la ruptura no es la consecuencia normal, sino su excepción.

Por su parte, si pretendiéramos utilizar alguna de las demás teorías para determinar la causa, llegaríamos a conclusiones absurdas, como sostener que la indemnización por un accidente automovilístico in itinere, fuera derivada de la profesión. Esto es así porque lo normal es llegar bien al trabajo y no chocar en el camino. No es propio de la profesión chocar (ni siquiera si la ocupación es correr autos).

2.3. Contribuyentes que no usan el criterio de la fuente

Para aquellos contribuyentes que no utilizan el criterio de la fuente, resulta clara la gravabilidad, pero no es tan nítida la determinación de la ganancia.

La consideración de que la indemnización equivale al daño y que por lo tanto no hay ganancia, no sólo ha sido esgrimida por los contribuyentes, sino que, según se ha visto, más de una vez ha sido receptada por distintos tribunales incluyendo el Más Alto Tribunal.

En el artículo 82, inciso c), de la LIG se prevé la deducción de las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor (como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros) en los bienes que producen ganancias, en cuanto no fuesen cubiertos por seguros o indemnizaciones.

La redacción del artículo no resulta del todo feliz. Parecería más apropiado sujetar a impuesto la indemnización, y permitir el gasto, que condicionar la procedencia del gasto a que no haya indemnización. De otra manera, se generan las cuestiones planteadas, porque la indemnización puede no coincidir con lo deducible.

De hecho, este es el criterio adoptado por el artículo 124 del decreto reglamentario de la LIG, al referirse al tratamiento de la indemnización por bienes muebles o inmuebles amortizables, al prever que habrá que compararse el valor de la indemnización con el costo del bien siniestrado, estimado conforme a lo previsto en el artículo 59 de la ley y que la ganancia deberá ser reconocida en forma inmediata o, en caso de reinversión de la indemnización, podrá ser amortizada o incluida en el costo del nuevo bien.

Dentro del concepto de fuerza mayor se ha incluido27 la indemnización que tuvo pagar una empresa a raíz de un accidente protagonizado por un empleado: "el Alto Tribunal expresó que 'los hechos de terceros, inclusive los delictuosos son susceptibles de constituir fuerza mayor'. La Corte Suprema se refería puntualmente a la interpretación que cabe dar al artículo 82, inciso c) de la LIG. A mayor abundamiento, la propia LIG, en el artículo 82, inciso d) proporciona un ejemplo de deducción para caso de 'las pérdidas debidamente comprobadas, a juicio de la Dirección, originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotación de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen cubiertos por seguros o indemnizaciones".

La falta de gravabilidad de la indemnización, puede resultar una tentación para tratar otros conceptos bajo esta categoría.

Así se cuestionó28, por ejemplo, la falta de gravabilidad de la indemnización por la rescisión de un boleto, pero no por objetarse este tratamiento, sino porque la desproporción entre lo establecido como indemnización y lo pagado en la suscripción del boleto, y la falta de un supuesto incumplimiento, hacían presumir que la indemnización había sido simulada.

Notas:

1. Para el desarrollo de este punto seguimos fundamentalmente lo analizado por Bustamante Alsina, Jorge: "Teoría de la Responsabilidad Civil" - 4a. ed. - Ed. Abeledo-Perrot - Bs. As.

2. Previo a la L. 17711 decía: "Toda reparación del daño, sea material o moral, causado por un delito, debe resolverse en una indemnización pecuniaria que fijará el juez, salvo el caso en que hubiere lugar a la restitución del objeto que hubiese hecho la materia del delito"

3. CNCiv. - Sala A - 22/7/1959, Causa N° 53693

4. Calvo Costa, Carlos: "Derecho de las obligaciones" - Ed. Hammurabi - Bs. As. - 2010 – T. 2: Derecho de daños - pág. 260

5. "Butterfield vs. Forrester" - Kings Bench, [1809] 11 East 60, 103 Eng. Rep. 926

6. López Herrera, Edgardo: "Teoría general de la responsabilidad civil" - Ed. Lexis Nexis - Bs. As. - 2006 - pág. 202

7. Orgaz, Alfredo: "El daño resarcible (actos ilícitos)" - 3a. ed. - Ed. Depalma - Bs. As. - 1967 - pág. 47

8. Orgaz, Alfredo: "El daño resarcible (actos ilícitos)" - 3a. ed. - Ed. Depalma - Bs. As. - 1967 - pág. 48

9. 28/7/1980 (el texto puede consultarse en www.errepar.com.ar)

10. Abril/2004 (el texto puede consultarse en www.afip.gob.ar)

11. Que dispone que el deudor moroso debe los intereses que estuvieren convenidos en la obligación, desde el vencimiento de ella y que si no hubiere intereses convenidos deberá los que fije la ley o el juez

12. Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias" - 10a. ed. - Ed. Macchi - 2005 - pág. 75

13. Ripert, Georges y Boulander, Jean: "Tratado de derecho civil" - LL - Bs. As. - 1965 - T. V - pág. 24

14. "Duwin-Wadim s/apelación impuesto a las ganancias" - TFN - 20/11/1997

15. García Belsunce: "El concepto de rédito en la doctrina y el derecho tributario" - Ed. Depalma - Bs. As. - 1967 - pág. 22

16. "Muradas, Arturo" - TFN - Sala D - 14/5/1971

17. "S. Waisbum y Cía." - TFN - Sala D - 6/5/1971

18. "Zacarías Grisaleña y otros v/Nación Argentina" - CSJN - Fallos 271:335

19. "S. Waisbum y Cía." - TFN - Sala D - 6/5/1971

20. "Yparraguirre" - TFN - Sala D - 5/11/2009

21. "Cerrito Car CIFIAS" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 19/10/2005

22. "Perú Automotores CFIASA" - TFN - Sala C - 2/2/2004

23. "De Lorenzo, Amelia Beatriz" - CSJN - 17/6/2009

24. "Cuevas, Luis Miguel c/AFIP - DGI s/contencioso administrativo" - CSJN - 30/11/2010

25. Art. 52, L. 23551, cuyo cuarto párrafo establece que el trabajador con representatividad gremial además de las garantías de estabilidad, tiene la opción de considerar extinguido el vínculo laboral y colocarse en situación de despido indirecto

26. Comisión de enlace AFIP-DGI/CPCECABA - Reunión del 9/8/2010 - Práctica Profesional - 12/4/2011 - pág. 76 - "Gratificaciones pagadas al empleado como consecuencia del distracto laboral consensuado (art. 241, LCT)"

27. Dict. (DAL) 21/1992 - 5/6/1992

28. Dict. (DATJ- AFIP-DGI) 28/1979 - 13/8/1979

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